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試論風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)在我國(guó)審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)作為現(xiàn)代審計(jì)方法，在發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)實(shí)踐中得到日益普遍的應(yīng)用，方法本身也隨之不斷地完善。在我國(guó)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》也提出了運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法的要求。然而，在實(shí)踐中，審計(jì)人員普遍地仍然在沿用傳統(tǒng)的審計(jì)方法，妨礙著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的健康發(fā)展。本文旨在說明風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的意義及其在我國(guó)應(yīng)用的必要性，并對(duì)如何應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，改進(jìn)目前的審計(jì)實(shí)踐提出建議。
一、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的意義與特征
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)（risk-based auditing)是指審計(jì)人員以風(fēng)險(xiǎn)的分析、評(píng)價(jià)和控制為基礎(chǔ)，綜合運(yùn)用各種審計(jì)技術(shù)、搜集審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)意見的一種審計(jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的基本模型為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)X內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)X分析性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)X細(xì)節(jié)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)
所有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)人員對(duì)存在重大誤報(bào)和財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，固有風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)及各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、賬戶余額，在不考慮內(nèi)部控制的情況下，發(fā)生重大差錯(cuò)或問題的可能性；內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)的內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正已存在重大差錯(cuò)或問題的可能性；分析性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員實(shí)施分析性測(cè)試但未能發(fā)現(xiàn)已存在重大差錯(cuò)或問題的可能性。細(xì)節(jié)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試但未能發(fā)現(xiàn)已存在重大差錯(cuò)或問題的可能性。
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)體現(xiàn)的審計(jì)思路，是以項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為質(zhì)量控制依據(jù)，首先研究理解企業(yè)經(jīng)營(yíng)及所從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、企業(yè)的內(nèi)部控制及其運(yùn)行，然后，通過對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)、信息的分析和檢查，由概括到具體，由表及里地認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的信息與企業(yè)實(shí)際狀況關(guān)系，確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循狀況。審計(jì)全過程所搜集到的證據(jù)、信息，構(gòu)成審計(jì)意見的合理保證。
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是在賬項(xiàng)（交易）基礎(chǔ)審計(jì)（transaction-based arditing )，制度基礎(chǔ)審計(jì)（system-based auditing)基礎(chǔ)上發(fā)展、完善而成，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，是指審計(jì)人員主要根據(jù)對(duì)賬項(xiàng)、交易的具體檢查取得審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)意見，即審計(jì)工作主要是對(duì)會(huì)計(jì)賬簿、憑證及其有關(guān)資料的檢查，故審計(jì)又被稱之為查賬。制度基礎(chǔ)審計(jì)是指審計(jì)人員根據(jù)對(duì)客戶內(nèi)部控制的研究、評(píng)價(jià)，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，收集審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)意見，在審計(jì)過程上劃人為符合性測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩大階段，但在審計(jì)的著眼點(diǎn)，仍集中在具體類別的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或帳戶記錄及余額。在審計(jì)發(fā)展的特定歷史階段，這兩種審計(jì)方法都曾占據(jù)過主導(dǎo)地位，但是，由于其內(nèi)在局限性，難以適應(yīng)環(huán)境變化的要求。本世紀(jì)70年代起，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)產(chǎn)生并迅速在發(fā)達(dá)國(guó)家得到廣泛的應(yīng)用。
與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)相比、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)具有下述特征：
（1）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)屬于開放式模型，審計(jì)人員在開始一項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，必須首先評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并把它作為審計(jì)質(zhì)量要求的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，作為過程控制的依據(jù)。而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的確定，必須研究誰使用審計(jì)報(bào)告，用途是什么，即研究社會(huì)和客戶的需要（期望）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與社會(huì)、客戶這方面的溝通，是合理確定審計(jì)目標(biāo)的前提。而賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)均忽略了這一點(diǎn)，忽略了審計(jì)目的與手段之間內(nèi)在聯(lián)系，因而難免出現(xiàn)過度審計(jì)或?qū)徲?jì)不足的問題。
（2）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)符合人們的認(rèn)識(shí)規(guī)律。審計(jì)過程是審計(jì)人員不斷加深對(duì)被審計(jì)單位的認(rèn)識(shí)過程。審計(jì)人員從某種假定出發(fā)（如企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可以公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量），通過調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個(gè)角度逐步地驗(yàn)證假定，最終以合理地保證確認(rèn)假定是否正確，形成審計(jì)意見�？陀^地講，審計(jì)人員的認(rèn)識(shí)過程應(yīng)該是一個(gè)由表及里、逐步深入的過程，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模型合理地體現(xiàn)了這個(gè)過程。而賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)則
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