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跨國電子商務(wù)活動中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定經(jīng)合組織觀點(diǎn)述評
[內(nèi)容提要]本文通過對最近經(jīng)合組織有關(guān)其稅收協(xié)定范本第5條的修訂注釋中對于網(wǎng)址、服務(wù)器、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商能否構(gòu)成從事電子商務(wù)的企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)以及如何構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)解釋的評介，分析了經(jīng)合組織關(guān)于在電子商務(wù)活動中如何認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的立場和觀點(diǎn)，指出了此次修訂的意義和影響。經(jīng)過了多次討論之后，2000年12月22日，經(jīng)合組織的財(cái)政事務(wù)委員會發(fā)布了其對經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂。此次修訂是在原范本第5條注釋第42段后以“電子商務(wù)”為標(biāo)題自第42．1段至42．10段增加10段條文，以明確當(dāng)前經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本中常設(shè)機(jī)構(gòu)概念如何在電子商務(wù)活動中適用。本文試對經(jīng)合組織在此次協(xié)定范本注釋中關(guān)于電子商務(wù)活動中常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的主要觀點(diǎn)評述如下。關(guān)于網(wǎng)址能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題
關(guān)于網(wǎng)址能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題，經(jīng)合組織的觀點(diǎn)十分明確，即網(wǎng)址本身并不能直接構(gòu)成當(dāng)前協(xié)定范本中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。此次增訂的注釋第42．2段指出，網(wǎng)址僅是計(jì)算機(jī)軟件和電子數(shù)據(jù)的結(jié)合，其本身并不構(gòu)成一項(xiàng)有形資產(chǎn)，也不存在諸如場地、機(jī)器或設(shè)備等設(shè)施，因此網(wǎng)址沒有一個可以構(gòu)成營業(yè)場所的地點(diǎn)(location)。換言之，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成一個營業(yè)場所，因此更談不上網(wǎng)址本身可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。經(jīng)合組織財(cái)政事務(wù)委員會認(rèn)為，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的結(jié)論，可以避免從事電子商務(wù)的納稅人處于這樣的境地，即被認(rèn)定在某個國家存在常設(shè)機(jī)構(gòu)但自己還不知道在該國具備營業(yè)存在(business presence) 。
筆者認(rèn)為，經(jīng)合組織的上述觀點(diǎn)說明，在跨國電子商務(wù)活動中認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)問題上，經(jīng)合組織仍然是堅(jiān)持其傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，即以締約國一方企業(yè)在締約國另一方的有形存在 (physical presence)作為締約國另一方具備營業(yè)存在的唯一形式。顯然，這一觀點(diǎn)沒有考慮到技術(shù)進(jìn)步因素使得電子商務(wù)活動形式與傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動方式的根本性差異在于一一電子商務(wù)活動所賴以存在的網(wǎng)絡(luò)空間的虛擬性，也沒有考慮到確定某個企業(yè)在他國營業(yè)存在時可根據(jù)不同的情形從多個方面加以判斷。
盡管網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)在經(jīng)合組織成員國中得到較為廣泛的支持，西班牙和葡萄牙卻持相反的態(tài)度。它們認(rèn)為，在電子商務(wù)活動中，有形存在并非是認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的必備條件，因此，某些情況下某個企業(yè)通過網(wǎng)址在他國從事營業(yè)可以認(rèn)為在該國存在常設(shè)機(jī)構(gòu)。
關(guān)于服務(wù)器能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題
經(jīng)合組織認(rèn)為，與網(wǎng)址不同，服務(wù)器屬于計(jì)算機(jī)設(shè)備，它總是建立在某個地點(diǎn)。對于操作該服務(wù)器的企業(yè)而言，該有形地點(diǎn)可以構(gòu)成該企業(yè)的固定營業(yè)場所。因此，維持網(wǎng)址的服務(wù)器可以認(rèn)定為通過該網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)所設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。雖然服務(wù)器可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但并不意味著服務(wù)器本身將直接構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。此次增訂的注釋指出，服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)還必須滿足如下條件：
1．服務(wù)器必須是處于企業(yè)的支配之下。
對于在何種情況下可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的問題，此次增訂的注釋沒有明確說明。只是在注釋第42．3段中列舉了兩種相反的情況，一是如果某個通過網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務(wù)器或者租賃他人的服務(wù)器以維持其網(wǎng)址，那么可以認(rèn)為該企業(yè)擁有或者租用的服務(wù)器是處于該企業(yè)的支配之下。二是如果某個通過網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)只是根據(jù)其與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商達(dá)成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器上，那么即使該企業(yè)向該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商支付的網(wǎng)址維持費(fèi)用是根據(jù)維持其網(wǎng)址所需的磁盤空間大小來決定的，并且該企業(yè)也可以決定在處于某個特定地點(diǎn)的特定服務(wù)器上維持其網(wǎng)址，也不能認(rèn)為處于該特定的地點(diǎn)的特定服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。
顯然，此次增訂的注釋將可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內(nèi)。它將在電子商務(wù)活動中普遍采用的通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器的做法排除在
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