從注冊會計師的鑒證職能說起

會計師事務(wù)所被界定為履行經(jīng)濟(jì)鑒證職能的中介機構(gòu)。就企業(yè)年度會計報表審計而言，注冊會計師發(fā)表的審計意見，是對會計報表所提供信息的可信性的一種保證。就股份制公司特別是上市公司而言，這種保證之所以需要，是由于信息的不對稱。在信息占有上是弱勢群體的廣大中、小股東和潛在投資者（以及外部債權(quán)人），只能依靠企業(yè)管理當(dāng)局編制、發(fā)布的會計報表，獲得有關(guān)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的信息。如果企業(yè)管理當(dāng)局本身或是為了大股東的利益，通過粉飾會計報表以至造假來虛夸經(jīng)營業(yè)績，蒙騙中、小股東和潛在投資者（以及外部債權(quán)人），就會侵害后者的利益，同時，也會影響股市的健康發(fā)展。但為什么需要這種保證，對誰保證？或者說，注冊會計師對誰承擔(dān)責(zé)任？特別是在發(fā)生過錯時注冊會計師應(yīng)該承擔(dān)什么責(zé)任？當(dāng)前仍是一些值得探討的問題。本文擬就此談些個人看法。

一、 注冊會計師應(yīng)對其侵權(quán)行為承擔(dān)法律責(zé)任

之所以需要注冊會計師對企業(yè)會計報表進(jìn)行審計鑒證，系著眼于保護(hù)中、小股東和潛在投資者（以及外部債權(quán)人）的利益。注冊會計師作為專業(yè)人士，應(yīng)該具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，并恪守職業(yè)道德，本著獨立、客觀、公正的原則，履行其職責(zé)。如果失責(zé)了，且侵害了中、小股東和潛在投資者（以及外部債權(quán)人）的利益，使他們蒙受了損失，注冊會計師就應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中最擔(dān)心的，是企業(yè)管理當(dāng)局不誠信，即企業(yè)管理當(dāng)局蓄意舞弊。作為“外部人”，要在限定的期限內(nèi)，在抽樣審計的基礎(chǔ)上，洞察會計報表中的全部虛假信息，幾乎是不可能的；但作為專業(yè)人士，注冊會計師有識破重大的、惡性的虛假信息的責(zé)任，并且應(yīng)該具備這種專業(yè)水平與技能。而所謂“重大”、“惡性”，應(yīng)以利害關(guān)系人所受損害的嚴(yán)重程度為量度。最有“切膚之痛”的莫過于利害關(guān)系人，他們會在掂量得失后決定是否對制造虛假信息的企業(yè)管理當(dāng)局、失責(zé)的注冊會計師提出索賠訴訟。一般地說，這屬于民事范疇。

二、 我對侵權(quán)賠償和行政處罰的理解

銀廣夏和中天勤事件引起了廣泛的議論。有些人在譴責(zé)銀廣夏管理當(dāng)局嚴(yán)重詐騙、造假和坑害中小股東的違法行為的同時，也對中天勤在銀廣夏事件尚未產(chǎn)生最后處理決定前，就受到被撤銷的最嚴(yán)厲的行政處罰，表達(dá)了不同的觀點。我認(rèn)為，這不是對個別會計師事務(wù)所的問題，而是對注冊會計師行業(yè)、對注冊會計師的失責(zé)行為怎樣看待的問題。對此，我想說一說我的看法。

1． 區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任既是一個社會共識，也是在審計業(yè)務(wù)約定書和審計報告中所明確的。所以，企業(yè)管理當(dāng)局造假的會計責(zé)任應(yīng)是第一位的，注冊會計師在審計過程中的過錯則是第二位的，并不是“各打五十大板”的關(guān)系。企業(yè)管理當(dāng)局造假對利害關(guān)系人造成的損害，其賠償標(biāo)的應(yīng)以受損額為基礎(chǔ)，而注冊會計師的賠償責(zé)任，雖然也要參照利害關(guān)系人的受損額，但應(yīng)以他們的過錯大小為主要的判斷標(biāo)尺。有人說，企業(yè)

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