關于和諧社會背景下環(huán)境會計理論基礎探討的論文

　　環(huán)境會計是在自然遭受破壞、生態(tài)嚴重惡化、經濟發(fā)展的物質與環(huán)境基礎受到巨大威脅的客觀背景下，于20世紀70年代提出的，環(huán)境會計的理論基礎也是在這樣的大背景下，依據(jù)會計發(fā)展環(huán)境的客觀要求逐步建立起來的�，F(xiàn)有的環(huán)境資源價值理論、經濟的外部性理論、資源壽命周期理論、物質流轉理論、社會責任理論和可持續(xù)發(fā)展理論等環(huán)境會計的理論基礎，為環(huán)境會計的產生和發(fā)展構筑了不可或缺的平臺。但是，進入21世紀后，隨著我國社會經濟發(fā)展所依賴的生態(tài)環(huán)境狀況的變化，隨著構建和諧社會、建設生態(tài)文明的進程不斷加快，以傳統(tǒng)理論為基礎的環(huán)境會計的局限性日益凸顯。新的時代，呼喚新的環(huán)境會計，新的環(huán)境會計呼喚新的理論基礎。

　　一、現(xiàn)有環(huán)境會計理論基礎及其貢獻

　　(一)環(huán)境資源價值理論

　　在環(huán)境資源價值理論形成之前，勞動價值理論一直占據(jù)主導地位，這種理論主張勞動創(chuàng)造價值，空氣、水、天然森林等環(huán)境資源因其沒有接納人類勞動而不具有價值。資源無價、環(huán)境無價不但加速了對資源的索取，加劇了對生態(tài)環(huán)境的破壞，也導致環(huán)境資源無法納入會計體系。正是由于環(huán)境資源價值理論的產生，從根本上改變了人們的認識。環(huán)境資源價值理論主張按環(huán)境的效用性和稀缺性確定其價值，變環(huán)境無價為環(huán)境有價。這就為具有遏制生態(tài)環(huán)境惡化的環(huán)境因素的會計計量奠定了價值基礎。

　　(二)經濟的外部性理論

　　經濟的外部性是指某種物品或活動外溢到社會的、一定的成本或效益，而這些成本和效益卻不能在決定該物品或活動的市場價值中得以反映。環(huán)境污染具有典型的外部經濟性，它可使居民生活質量和社會發(fā)展基礎受損。經濟的外部性理論產生之前，環(huán)境污染的制造者一般不需(至少不完全需要)負擔環(huán)境污染所引起的費用和負效益。經濟的外部性理論認為企業(yè)成本核算不僅應確認其生產過程中的實際支出，也應確認其造成的外部成本避免了應由企業(yè)負擔的成本轉移于社會，也避免企業(yè)因少負擔成本而獲得了超額收益，最終造成整個社會的利益分配不公平。外部環(huán)境成本必須納入企業(yè)核算體系的主張，為企業(yè)環(huán)境會計的確認范疇進行了更加完善的詮釋。

　　(三）資源壽命周期理論

　　資源壽命周期主要是對地球資源從被人類采掘、提取開始，經過生產、加工、使用、回收以及廢棄物處理等過程的系統(tǒng)描述。資源壽命周期理論產生之前，企業(yè)的會計核算往往截止于產品生產加工完畢。資源壽命周期理論認為會計的研究對象不應僅停留在企業(yè)生產經營的封閉區(qū)間，而應擴展到資源提取、產品生產、商品使用及回收再利用、廢棄物處理等資源壽命周期的全過程。該理論突破了日常經營活動或業(yè)務活動中所表現(xiàn)出的資金周轉，而將企業(yè)會計核算對象拓展到了企業(yè)生產經營活動所涉及的整個資源壽命周期。

　　(四）物質流轉理論

　　物質流轉理論主要闡述了物質流轉各個環(huán)節(jié)、范圍的影響變動程度的系統(tǒng)過程，揭示了自然界物質的運動規(guī)律131。物質流轉理論產生之前，企業(yè)的會計核算一般視企業(yè)為獨立的生命體將其與外界自然環(huán)境割裂。物質流轉理論認為環(huán)境與企業(yè)是一個統(tǒng)一的生命體，會計核算應從環(huán)境資源在企業(yè)經營活動作用下的整個循環(huán)過程來看待成本耗費及補償問題，不僅要考慮人類勞動消耗的補償，還要充分考慮自然界各種物質資源的消耗與補償，以完成環(huán)境資源的良性循環(huán)，實現(xiàn)環(huán)境系統(tǒng)在結構、功能上的動態(tài)平衡，保持物質流和能量流的正常循環(huán)。

　　(五）社會責任理論考慮經濟責任，而無視其社會責任。社會責任理論認為企業(yè)不僅是經濟組織，也是社會組織，企業(yè)在為所有者謀求利益的同時，還要兼顧職工、消費者、政府和社會的利益。明確了企業(yè)的社會屬性，就要求企業(yè)履行環(huán)境保護方面的社會責任，要求企業(yè)正確核算生產經營活動帶來的社會成本和社會效益，并將這些信息提供給信息使用者，使信息使用者正確評價企業(yè)環(huán)境責任的履行情況，從而促使企業(yè)在生產經營過程中減輕并消除環(huán)境污染，提高資源綜合利用率，降低能耗，做到經濟效益與生態(tài)效益并重。

　　(六)可持續(xù)發(fā)展理論

　　可持續(xù)發(fā)展的要義是既滿足當代人需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發(fā)展�？沙掷m(xù)發(fā)展理論產生之前，企業(yè)的會計核算經常是只顧及當代人需要，而很少顧及甚至不顧及后代人需要14�？沙掷m(xù)發(fā)展理論認為人們利用和改造自然，必須站在代際平衡的基礎上，考慮其生產經營活動對環(huán)境的影響，并通過會計核算，計量、反映和控制相關的環(huán)境資源，突出為促進經濟、社會和自然的可持續(xù)發(fā)展提供服務的會計目標�？沙掷m(xù)發(fā)展理論強調了企業(yè)在發(fā)展中對環(huán)境的重視，革新了環(huán)境會計核算體系的理念。

　　二、現(xiàn)有環(huán)境會計理論基礎的局限性

　　上述環(huán)境會計理論基礎有效地解決了環(huán)境的價值、生產成本的完整性、物質流和能量流的正常循環(huán)、企業(yè)社會角色定位和環(huán)境的可持續(xù)性等問題，為環(huán)境會計的發(fā)展提供了理論支撐。但是，隨著人類社會的進步，在構建和諧社會的新時代背景下，這些理論開始表現(xiàn)出一定的局限性：

　　第一，現(xiàn)有理論基礎的核心是補償，包括物質補償和價值補償，這種補償以企業(yè)生產經營活動產生的環(huán)境成本為上限。若企業(yè)環(huán)境會計核算以這些理論作為基礎，則只能維持環(huán)境的簡單再生產，無法實現(xiàn)環(huán)境的擴大再生產;只能維持目前人與自然的不和諧狀態(tài)，保證不繼續(xù)惡化人與自然的關系，但也就無法實現(xiàn)人與自然的關系由不和諧向和諧的方向轉變,而這并不符合構建和諧社會的目標。

　　第二，現(xiàn)有理論基礎強調的是物質，即強調優(yōu)化企業(yè)生產所需要的物質因素，缺乏人文關懷，對人文因素考慮很少。換而言之，就是未全面考慮生產者本身的需求，因而無法滿足人類全面發(fā)展的需要，無法實現(xiàn)人類在人與自然的關系中得到真正的自由和解放。

　　第三，現(xiàn)有理論基礎的前提是人與自然的必然是不全面的。事實上，人類的發(fā)展未必要以破壞環(huán)境為代價，人類可以通過合理利用環(huán)境資源，獲得人與自然共同發(fā)展的雙贏。

　　第四，現(xiàn)有理論基礎在一定程度上存在片面性，只能解決某一方面的環(huán)境問題，無法系統(tǒng)全面地解決環(huán)境會計面臨的所有問題15。如環(huán)境資源價值理論只解決了環(huán)境資源的價值問題，經濟的外部性理論只著眼于解決外部成本的內部化問題等。這些理論只考慮作為系統(tǒng)中某一方面的問題應如何解決，并沒有將環(huán)境會計體系作為一個系統(tǒng)，從宏觀的角度來考慮整個系統(tǒng)應當怎樣整合、協(xié)同才能達到最優(yōu)的發(fā)展。

　　總之，這些產生于工業(yè)文明時代的理論基礎已不能適應發(fā)展的需要。在構建和諧社會的背景下，因其固有的局限性，難以為建立一整套適應構建和諧社會需要的環(huán)境會計理論體系提供理論支撐。

　　三、環(huán)境會計和諧理論

　　(一)構筑環(huán)境會計和諧理論基礎的必然性

　　環(huán)境會計理論是根據(jù)時代和社會發(fā)展的需要，對環(huán)境會計的“實踐概括”而成的“有系統(tǒng)的結論”。由于環(huán)境會計所面臨的外部環(huán)境不斷變化發(fā)展，有什么樣的外部環(huán)境，就必然要求什么樣的環(huán)境會計理論和實踐。因此，環(huán)境會計理論的生命力，必然建立在與時俱進的發(fā)展之中。

　　根據(jù)國家環(huán)境保護部發(fā)布的《2007年中國環(huán)境狀況公報》，當年化學需氧量排放量1383.3萬t,SO2排放量2468.1萬t,工業(yè)固體廢物產生量175767萬t;197條河流的407個斷面中，W級和低于W級水質的斷面比例為50.1%。地級及以上城市空氣質量在三級和低于三級標準的占39.5%。農村面臨環(huán)境污染和生態(tài)破壞的雙重威脅，環(huán)境惡化和生態(tài)退化狀況尚未得到根本遏制。

　　上述數(shù)據(jù)表明，我國的生態(tài)環(huán)境狀況不容樂觀。如果環(huán)境會計的理論基礎繼續(xù)停留在維持環(huán)境簡單再生產、忽視人文關懷、不按和諧社會要求進行系統(tǒng)整合的狀況下，根本無法滿足當今環(huán)境改善和環(huán)境會計發(fā)展的需要。為此，必須樹立能滿足現(xiàn)在和今后較長時期實現(xiàn)環(huán)境的擴大再生產需要，與建立和諧社會一脈相承的環(huán)境會計理論基礎。

　　(二)環(huán)境會計和諧理論的基本內涵

　　和諧社會理論強調人與人、人與社會、人與自然的和諧。和諧社會理論為構建和諧社會提供了理論支撐，更為構建新的環(huán)境會計理論體系提供了全新而堅實的理論基礎。在和諧社會理論指導下，環(huán)境會計理論體系應該充分實現(xiàn)人與人'人與社會'人與自然三方面的和諧，真正做到以人為本促進人、社會、自然的全面發(fā)展。既要考慮資源的稀缺性、能量的正常流轉和環(huán)境的承載力，從生產力角度對環(huán)境資源進行必要的補償和調整，又要注意體現(xiàn)企業(yè)的社會責任，考量經濟的外部性，從生產關系角度對個人、企業(yè)這些個體與社會整體之間的關系進行調整，使之趨于和諧，更要在現(xiàn)有理論的基礎上進行整合和發(fā)展，堅持以人為本、科學發(fā)展，從生產力和生產關系兩個層面，系統(tǒng)解決問題，促進全面和諧，實現(xiàn)全面發(fā)展。

　　要實現(xiàn)人與人、人與社會、人與自然三方面的和諧，僅實現(xiàn)環(huán)境的簡單再生產是不夠的，還要實現(xiàn)環(huán)境的擴大再生產，因為原地踏步不是和諧的本質，和諧是發(fā)展的和諧，是進步的和諧。所以，環(huán)境會計對環(huán)境的補償不能簡單地以耗費或損害為上限，而應以如何才能更好地促進人與人、人與社會、人與自然三方面的和諧為標準。這一標準往往高于為維持環(huán)境簡單再生產進行補償?shù)臉藴剩�高出部分體現(xiàn)了企業(yè)作為社會的一份子，實現(xiàn)社會和諧發(fā)展的義務。此外，以和諧社會理論為支撐的環(huán)境會計，還要注意體現(xiàn)人文關懷，促使企業(yè)的經營決策和生產行為有助于維護和發(fā)展員工以及社會公眾的環(huán)境權益，有助于整個社會建立更和諧的生產關系。

　　(三)環(huán)境會計和諧理論的計量模型

　　現(xiàn)有環(huán)境會計對環(huán)境成本計量的標準只要求簡單補償企業(yè)生產經營活動對資源環(huán)境的耗費或損害，只能維持環(huán)境的簡單再生產，無法實現(xiàn)環(huán)境的擴大再生產。以和諧社會理論為支撐的新環(huán)境會計理論體系，對環(huán)境成本的計量要體現(xiàn)和諧性和發(fā)展性，成本確認計量標準要高于現(xiàn)有要求。為此，環(huán)境總成本應由環(huán)境補償成本和環(huán)境發(fā)展成本構成，通過提取“環(huán)境補償基金”（環(huán)境補償基金=資源耗費+環(huán)境損害)，對即時的資源耗費和環(huán)境損害進行必要補償，維持環(huán)境的簡單再生產。在此基礎上，通過提取“環(huán)境發(fā)展基金”達到“高于已發(fā)生的環(huán)境損害或者耗費的標準，實現(xiàn)整個環(huán)境的擴大再生產和企業(yè)職工環(huán)境權益的發(fā)展，保障人類與環(huán)境和諧相處，可持續(xù)地向更協(xié)調、更高的方向發(fā)展”的標準，實現(xiàn)促進和諧的環(huán)境擴大再生產；并借助“環(huán)境補償基金”X“和諧發(fā)展系數(shù)”來實現(xiàn)其計量。這里的和諧發(fā)展系數(shù)是指為了實現(xiàn)環(huán)境的擴大再生產所需承擔的責任和義務，與為實現(xiàn)環(huán)境的簡單再生產需承擔的補償義務兩者相比得出的系數(shù)，具體包括環(huán)境擴大再生產系數(shù)和職工環(huán)境權益發(fā)展系數(shù)，即：和諧發(fā)展系數(shù)=環(huán)境擴大再生產系數(shù)+職工環(huán)境權益發(fā)展

　　環(huán)境成本是環(huán)境會計中最基本的內容，根據(jù)以上論述，可以將符合和諧理論的環(huán)境成本計量模型概括如下：

　　環(huán)境成本二環(huán)境補償基金十環(huán)境發(fā)展基金二環(huán)境補償基金十環(huán)境補償基金X和諧發(fā)展系數(shù)=環(huán)境補償基金+(環(huán)境擴大再生產基金+職工環(huán)境權益發(fā)展基金)二環(huán)境補償基金+環(huán)境補償基金X(環(huán)境擴大再生產系數(shù)+職工環(huán)境權益發(fā)展系數(shù))。

　　和諧發(fā)展系數(shù)應根據(jù)國民經濟發(fā)展速度和在該經濟發(fā)展速度下環(huán)境的承載能力加以確定。實踐中，一是由國家有關權威部門根據(jù)不同類型的環(huán)境資源統(tǒng)一確定不同的環(huán)境擴大再生產系數(shù)，以稅收的方式提取全社會環(huán)境擴大再生產的資金，由國家統(tǒng)籌進行環(huán)境的擴大再生產；二是由國家有關權威部門根據(jù)利用環(huán)境資源對職工和周邊社區(qū)的環(huán)境權益影響程度不同，確定職工環(huán)境權益發(fā)展系數(shù)，由企業(yè)提取用于改善職工環(huán)境權益、促進員工身心健康、提升企業(yè)環(huán)境形象的專項基金。核算中，企業(yè)將依據(jù)這兩個系數(shù)計算環(huán)境成本歸入生產成本，從企業(yè)會計核算層面實現(xiàn)全社會環(huán)境的擴大再生產和企業(yè)職工環(huán)境權益保障要求。國家統(tǒng)一確定環(huán)境擴大再生產系數(shù)時，可遵循以下原則:利用可再生環(huán)境資源，環(huán)境擴大再生產系數(shù)可以定低一些;利用不可再生、但已有較好替代品的環(huán)境資源，環(huán)境擴大再生產系數(shù)可以定高一些;利用不可再生、尚無較好替代品的環(huán)境資源，環(huán)境擴大再生產系數(shù)要定得更高一些。國家統(tǒng)一確定職工環(huán)境權益發(fā)展系數(shù)時，對職工和周邊社區(qū)的環(huán)境權益有較大損害的，職工環(huán)境權益發(fā)展系數(shù)確定得大些，反之亦然。

　　(四）企業(yè)生產經營決策理念

　　傳統(tǒng)的企業(yè)生產經營決策往往是圍繞邊際生產成本展開的，決策中一般不顧及企業(yè)生產經營所產生的環(huán)境影響。環(huán)境會計和諧理論下企業(yè)生產經營決策理念則大為不同。它需要以和諧理論為前提，在區(qū)分生產成本、社會總成本、和諧發(fā)展成本的基礎上，圍繞邊際和諧發(fā)展成本進行企業(yè)生產經營決策。

　　在此，以不完全競爭市場為例，分析以和諧理論為基礎的環(huán)境會計是如何影響企業(yè)的生產經營決策，從而使企業(yè)的生產活動與構建和諧社會的客觀要求相一致。如圖1所示，不完全競爭市場的需求曲線為DC，邊際收益曲線為MR。由于外部成本的存在，企業(yè)社會總成本大于實際生產成本，和諧發(fā)展成本又大于企業(yè)社會總成本，表現(xiàn)在圖1中邊際生產成本曲線MPC處于邊際社會總成本曲線MSC之下，邊際社會總成本曲線MSC處于邊際和諧發(fā)展成決定產量和價格，想使利潤最大化，必須使MR=MPC此時的需求量為Q、價格為Pi?’當企業(yè)以邊際社會總成本為依據(jù)來決定需求量與價格時，想使利潤最大化，必須使MR=MSC,這時的需求量為Q1，價格為P1；當企業(yè)以邊際和諧發(fā)展成本為依據(jù)來決定需求量與價格時，想使利潤最大化，必須使MR=MHC，此時的需求量為0，價格為P3。這樣，它們之間的數(shù)量關系是:：P1>P2，Q3<Qf<Q2。

　　由于邊際生產成本小于邊際社會總成本，企業(yè)以邊際生產成本為依據(jù)來決定產量和價格，就會使企業(yè)產品的價格比按照邊際社會總成本確定的價格低，因而可能刺激消費者購買該產品，擴大了需求量，為企業(yè)帶來了豐厚的利潤，但它是以大量外部成本由社會負擔為代價的。如果以邊際社會總成本為依據(jù)來決定產量和價格，則可以消除上述的外部不經濟的影響，但只能實現(xiàn)環(huán)境的簡單再生產。如果以邊際和諧發(fā)展成本為依據(jù)來決定產量和價格，則不僅可以實現(xiàn)外部成本的內部化，而且還可以在環(huán)境簡單再生產的基礎上，實現(xiàn)環(huán)境的擴大再生產，從而實現(xiàn)經濟與環(huán)境協(xié)調，實現(xiàn)發(fā)展的和諧、進步的和諧。