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談新《企業(yè)會計準則》下待攤及預(yù)提費用的處理論文
一、待攤費用和預(yù)提費用的含義
�。ㄒ唬┐龜傎M用和預(yù)提費用的定義
待攤費用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但應(yīng)當由本期和以后各期分別負擔的各項費用［1］157，204，如低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷、預(yù)付保險費、固定資產(chǎn)修理費用、以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生租金及改良支出等。
預(yù)提費用是指企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預(yù)先提取但尚未支付的費用［1］227，如預(yù)提的租金、保險費、借款利息等。
�。ǘ﹥烧叩穆�(lián)系和區(qū)別
1．聯(lián)系
待攤費用和預(yù)提費用均屬跨期攤提的費用，嚴格劃分費用的受益期間，以正確計算各個會計期間的成本費用，都是權(quán)責發(fā)生制下的產(chǎn)物。
2．區(qū)別
�。�1）兩者發(fā)生和記錄受益期的時間不一致。待攤費用是發(fā)生或支付在先，攤?cè)胧芤嫫谠诤�，即：按實際數(shù)支付，按平均數(shù)在以后受益期內(nèi)分攤；預(yù)提費用是先將費用計入受益期，支付費用在后，即：按預(yù)計的平均數(shù)在受益期預(yù)提，以后按實際數(shù)支付。
�。�2）填制會計報表的處理不同。待攤費用為費用發(fā)生后據(jù)實攤銷，事先知道具體的分配標準及分配金額，期末余額在借方，填制會計報表時作為資產(chǎn)列示；而預(yù)提費用事前并不知道具體的金額或標準，需要事前估算，所以實務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)多提或少提的現(xiàn)象，在填制會計報表時，期末若為貸方余額在負債項目中列示，若為借方余額則應(yīng)將其在資產(chǎn)項目中列示，視同待攤費用處理。
二、舊準則（或制度）對待攤及預(yù)提費用的賬務(wù)處理
�。ㄒ唬┐龜傎M用的賬務(wù)處理
舊準則下待攤費用區(qū)分1年內(nèi)（含1年）和1年以上的待攤費用。分別設(shè)置“待攤費用”和“長期待攤費用”兩科目對攤銷期在1年以內(nèi)（含1年）和1年以上的各項待攤費用進行核算。
企業(yè)發(fā)生各項待攤費用時，借記“待攤費用”或“長期待攤費用”，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目；按受益期限平均攤銷時，借記相關(guān)成本費用科目，貸記“待攤費用”或“長期待攤費用”。如果待攤費用所應(yīng)攤銷的費用項目，不能再為企業(yè)帶來利益，應(yīng)將尚未攤銷的待攤費用的攤余價值，全部轉(zhuǎn)入當期成本、費用。
（二）預(yù)提費用的賬務(wù)處理
預(yù)提費用設(shè)置“預(yù)提費用”科目對預(yù)提的各項費用進行核算。
按規(guī)定預(yù)提計入本期成本費用的各項支出，借記相關(guān)成本費用科目，貸記“預(yù)提費用”；實際支出時，借記“預(yù)提費用”，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。實際發(fā)生的支出大于已經(jīng)預(yù)提的數(shù)額，應(yīng)當視同待攤費用，分期攤?cè)氤杀尽?/p>
按上述要求進行賬務(wù)處理符合權(quán)責發(fā)生制原則。但也有不足之處，主要是在實際工作中，經(jīng)常出現(xiàn)證據(jù)不足的、隨意性很強的待攤及預(yù)提費用，待攤費用和預(yù)提費用這兩個科目常被企業(yè)作為調(diào)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營利潤的手段；其次，由于待攤費用和預(yù)提費用分別具有預(yù)付和應(yīng)付的性質(zhì)，與預(yù)付款項和應(yīng)付款項的核算容易產(chǎn)生混淆，對于眾多非會計專業(yè)的報表使用者來說不易理解；其三，賬務(wù)處理相對復(fù)雜，同一項費用需在各個時期攤提。
三、新《企業(yè)會計準則》下待攤及預(yù)提費用的會計處理
�。ㄒ唬┬隆镀髽I(yè)會計準則》下待攤及預(yù)提費用的相關(guān)規(guī)定
新《企業(yè)會計準則》中沒有專門介紹待攤和預(yù)提費用，只是在正文中有兩處提到待攤和預(yù)提：一是《企業(yè)會計準則第32號——中期財務(wù)報告》第十三條：“企業(yè)在會計年度中不均勻發(fā)生的費用，應(yīng)當在發(fā)生時予以確認和計量，不應(yīng)在中期財務(wù)報表中預(yù)提或者待攤，但會計年度末允許預(yù)提或者待攤的除外�！保�2］157二是《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》第十六條：“企業(yè)應(yīng)當在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。至少應(yīng)當單獨披露對凈利潤進行調(diào)節(jié)的下列項目：（四）長期待攤費用；（五）待攤費用；（六）預(yù)提費用。”［1］154
新準則應(yīng)用指南會計科目及賬務(wù)處理、報表列報中未明確提出1年以內(nèi)的待攤和預(yù)提費用，但也未明確提出不允許待攤和預(yù)提。在《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》會計科目和主要賬務(wù)處理列表中未列示待攤費用和預(yù)提費用科目，但在說明中是這樣的：“企業(yè)在不違反會計準則確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目”［3］155。
新準則保留設(shè)置“長期待攤費用”科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用，如以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等［3］207。企業(yè)發(fā)生的長期待攤費用，借記“長期待攤費用”，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。攤銷長期待攤費用，借記“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“長期待攤費用”。
�。ǘ┬聹蕜t下待攤及預(yù)提費用會計處理建議
新準則下若不再預(yù)提或待攤，而在這些費用發(fā)生時直接計入當期相關(guān)成本、費用，會計核算便比較簡單，也容易理解，并可防止通過多攤提和少攤提以達到調(diào)節(jié)利潤的目的，也減輕了會計審計人員對該類業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理及審計的工作量。但又有些違背權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則，如果數(shù)額較大，則對支付當期的利潤有較大影響，而本期又未受益。
根據(jù)新準則及其應(yīng)用指南相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定，遵循重要性原則，筆者認為在實際工作中應(yīng)區(qū)別情況做如下處理。
1．如果數(shù)額不大，或者難以預(yù)計受益期間的、或者攤提依據(jù)不足的費用在實際發(fā)生時直接記入當期相關(guān)成本費用。
在支付款項時，借記相關(guān)成本費用科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。這樣處理簡單，又對當期的利潤影響不大，并可防止隨意攤提以調(diào)節(jié)利潤。
2．如果數(shù)額較大，并且可以預(yù)計受益期間、有充足攤提證據(jù)的費用，仍可采用待攤或預(yù)提的方法，在科目應(yīng)用上有下列三種做法。
�。�1）不再使用待攤費用和預(yù)提費用科目，通過預(yù)付和應(yīng)付款項的相關(guān)科目。支付待攤款項時借記“預(yù)付賬款”等，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目；攤銷時，借記相關(guān)成本費用科目，貸記“預(yù)付賬款”等。預(yù)提款項時借記相關(guān)成本費用科目，貸記相關(guān)應(yīng)付款項科目；支付款項時借記應(yīng)付款項科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。并在會計報告中予以充分披露。
�。�2）仍使用待攤費用和預(yù)提費用科目。在編制報表時將待攤費用和預(yù)提費用賬戶借方余額列入預(yù)付款項，預(yù)提費用賬戶貸方余額列入相關(guān)的應(yīng)付款項中，并在會計報告中予以充分披露。
（3）若攤銷期超過一年，需設(shè)置“長期待攤費用”賬戶，支付費用時借記該科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目；分期攤銷時借記相關(guān)成本費用科目，貸記該科目。并在會計報表“長期待攤費用”項目中單獨列示。
根據(jù)會計信息質(zhì)量的可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當清晰明了，便于財務(wù)報告使用者理解和使用，筆者認為應(yīng)仍應(yīng)使用待攤費用和預(yù)提費用科目。
�。ㄈ┬隆镀髽I(yè)會計準則》下數(shù)額較大確需待攤或預(yù)提的相關(guān)業(yè)務(wù)分析
1.具有待攤性質(zhì)的費用支出的會計處理
（1）低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷�！镀髽I(yè)會計準則第1號——存貨》第二十條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期損益［2］9。
若采用一次攤銷法，在領(lǐng)用或出租出借時將其全部價值攤?cè)胗嘘P(guān)的成本費用。領(lǐng)用低值易耗品時借記“制造費用”、“管理費用” 等，出租包裝物時借記“其他業(yè)務(wù)支出”， 出借包裝物時借記“銷售費用”，貸記“周轉(zhuǎn)材料”。 報廢時，將殘料入庫，沖減相關(guān)成本費用。
若采用五五攤銷法，在領(lǐng)用或出租出借時先攤銷其賬面價值的一半，在報廢時再攤銷其賬面價值的另一半，將殘料入庫，沖減相關(guān)成本費用。和原制度的處理方法相同。
�。�2）預(yù)付保險費。保險費包括應(yīng)向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，以及為職工購買的各種商業(yè)保險和為單位財產(chǎn)所買的財產(chǎn)保險等。
可設(shè)置“待攤費用”賬戶，或通過“預(yù)付賬款”賬戶核算。預(yù)付時，借記“待攤費用”或“預(yù)付賬款”，貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”；攤銷時，為職工購買的社會保險或商業(yè)保險借記“應(yīng)付職工薪酬”，為單位購買的財產(chǎn)保險根據(jù)保險對象所在機構(gòu)或部門分攤?cè)氤杀举M用，借記“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”等，貸記“待攤費用”或“預(yù)付賬款”；然后將記入“應(yīng)付職工薪酬”的保險費用按職工勞動服務(wù)的對象和部門分配到相應(yīng)的成本費用中。
例如，2006年12月20日，光華有限公司通過銀行轉(zhuǎn)賬支付2007年度職工社會保險費用240 000元，其中生產(chǎn)工人180 000元，車間管理人員30 000元，管理部門30 000元。會計處理如下。
2006年12月20日預(yù)付時，
借：待攤費用（或預(yù)付賬款）240 000元
貸：銀行存款240 000元
2007年每月末攤銷，分月將其分配到相關(guān)成本費用中。
攤銷，[WB]借：應(yīng)付職工薪酬——社會保險費 20 000元
[DW] 貸：待攤費用或預(yù)付賬款 20 000元
分配，借：[WB]生產(chǎn)成本15 000元
[DW]制造費用 2 500元
[DW]管理費用 2 500元
貸：應(yīng)付職工薪酬——社會保險費 20 000元
（3）固定資產(chǎn)修理費用。固定資產(chǎn)的修理費用屬于后續(xù)支出，根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益［3］20。“固定資產(chǎn)的日常維護支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，通常不滿足固定資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)在發(fā)生時計入管理費用或銷售費用，不得采用預(yù)提或待攤方式處理［4］59�！币驗楣潭ㄙY產(chǎn)的維修費用數(shù)額的確定靈活性較大，且攤銷期不易確定，也不符合資本化的確認條件，所以固定資產(chǎn)的維修費用應(yīng)直接記入當期費用。
�。�4）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的租金支出及改良支出。一般情況下，其租期及發(fā)生的改良支出受益期超過一年，此時，應(yīng)設(shè)置“長期待攤費用”賬戶進行核算。
預(yù)付租金時，借記“長期待攤費用”，貸記銀行存款等；分期攤銷時，借記相關(guān)成本費用，貸記“長期待攤費用”。
發(fā)生的改良支出，先通過“在建工程”歸集，借記“在建工程”，貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費”、“應(yīng)付職工薪酬”等；待達到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用時，轉(zhuǎn)入“長期待攤費用”，借記“長期待攤費用”，貸記“在建工程”；根據(jù)剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，進行合理攤銷，借記相關(guān)成本費用，貸記“長期待攤費用”。
2.具有預(yù)提性質(zhì)的費用支出的會計處理
�。�1）借款的利息費用。對于短期借款、分期付息到期還本的長期借款或企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息，通過“應(yīng)付利息”賬戶核算。預(yù)提利息時，按攤余成本和實際利率計算確定的利息費用（若合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用），借記 “在建工程”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”，按其差額，借記或貸記“長期借款——利息調(diào)整”、“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”等科目；實際支付利息時，借記“應(yīng)付利息”，貸記“銀行存款”等科目［3］219。
對于到期一次還本付息的長期借款或企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息，通過“長期借款——應(yīng)計利息”或“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”賬戶核算。預(yù)提利息時，與分期付息類同，不同的是貸記“長期借款——應(yīng)計利息”或“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”；實際支付利息時，借記“長期借款——應(yīng)計利息”或“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”，貸記“銀行存款”等。
�。�2）預(yù)提租金和保險費等。對于當期應(yīng)付未付的租金和保險費，如果確需預(yù)提，可通過“其他應(yīng)付款”賬戶或設(shè)置“預(yù)提費用”賬戶進行核算。預(yù)提時，借記相關(guān)成本費用，貸記“其他應(yīng)付款”或“預(yù)提費用”；支付款項時，借記“其他應(yīng)付款”或“預(yù)提費用”，貸記“銀行存款”等。
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