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國家化與國際化論文
國家化是指會計與特定的制度、體制、文化傳統(tǒng)、生產(chǎn)力水平緊密相關(guān)，會計和表現(xiàn)出明顯的國家特色。會計國際化則是指通過比較，協(xié)調(diào)處理各國會計制度的差異，尋求各國都能適用和接受的會計模式，其主要表現(xiàn)為各國會計處理方法的標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化和一定程度的趨同化。我們認為國家化是會計的內(nèi)因，國際化是會計發(fā)展的外因，國家化與國際化的協(xié)調(diào)是會計健康的發(fā)展保證。
一、國家化：會計發(fā)展的內(nèi)在動力
會計是一種確認、計量、記錄經(jīng)濟事項的技術(shù)，以真實反映會計主體的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。會計始終處在特定的、經(jīng)濟、社會文化環(huán)境之中。會計作為一種管理活動，具有國家化的一面，各國政治、經(jīng)濟、體系、文化與技術(shù)等因素必然和制約會計的發(fā)展。
一個國家的政治經(jīng)濟環(huán)境，規(guī)定了會計發(fā)展的基本格局。會計的本質(zhì)作用不僅僅在于只從形式上反映社會經(jīng)濟現(xiàn)象的運行過程和結(jié)果，而且要從本質(zhì)上反映社會經(jīng)濟現(xiàn)象所內(nèi)含的各種經(jīng)濟利益關(guān)系。因此，在不同的社會政治經(jīng)濟制度下，會計的諸多方面都必須體現(xiàn)這些制度的基本要求。會計系統(tǒng)是社會經(jīng)濟政治制度系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，系統(tǒng)性的要求決定了會計系統(tǒng)與整個母系統(tǒng)及其它各子系統(tǒng)必須相互適應(yīng)、相互協(xié)調(diào)。
改革開放前，我國在計劃經(jīng)濟體制下，國家具有所有者和社會管理者的雙重身份，制定了一整套關(guān)于資金審批、劃撥、調(diào)配，審定企業(yè)財務(wù)報表、年度預(yù)決算和資產(chǎn)經(jīng)營計劃，核銷企業(yè)呆壞賬，核實、批復(fù)報損金額等的制度，從而形成高度集中統(tǒng)管的財會模式。在這種體制下，企業(yè)實際上是在國家直接領(lǐng)導(dǎo)下的一個部門，會計核算的范圍可視為國家國民經(jīng)濟核算體系的一部分，企業(yè)的會計核算實質(zhì)上是以國家的各項要求和指標(biāo)為尺度來歸集會計信息，是對計劃經(jīng)濟予以局部的反映。1978年改革開放后，經(jīng)歷了吸引外資企業(yè)、國有企業(yè)改革、建立社會主義市場經(jīng)濟等一系列的改革，20世紀(jì)90年代后期資本市場的大力發(fā)展，21世紀(jì)初期加入世界貿(mào)易組織等，使得我國會計工作的外部環(huán)境發(fā)生了根本的變化。這些外部環(huán)境的變化使得我國的會計主體擁有相當(dāng)廣泛的自主權(quán)，會計的服務(wù)對象變?yōu)榕c企業(yè)有利害關(guān)系的投資者、債權(quán)人、政府和社會公眾等。企業(yè)經(jīng)營活躍，業(yè)務(wù)頻繁，會計行為所涉及的范圍和利益主體較廣，會計的市場作用明顯。等等這些變化推動我國會計的改革和發(fā)展。
美國的情況也是如此。從美國會計制度的發(fā)展史來看，在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)是沒有統(tǒng)一的會計制度的。他們只是將不全面的，甚至是零散的、非系統(tǒng)的會計制度、會計規(guī)范納入《公司法》中，并以此來約束公司的會計行為。在發(fā)生了1873年、1882年、1893年和1907年等數(shù)次以動蕩為基本特征的經(jīng)濟危機后，美國會計界、管理界、教育界，以及一些工商企業(yè)協(xié)會認識到是由于沒有統(tǒng)一會計制度這個重大失誤，導(dǎo)致各種經(jīng)濟危機現(xiàn)象發(fā)生，從而使得財產(chǎn)所有者的經(jīng)濟權(quán)益在不同程度上喪失了維護與保障。在經(jīng)歷了1929～1933年的經(jīng)濟大危機后，會計職業(yè)界做了大量的工作，從而創(chuàng)立了一種嶄新的、在世界上具有重大影響的統(tǒng)一會計制度實現(xiàn)形式——會計準(zhǔn)則，并很快促成了國際會計準(zhǔn)則委員會的建立及國際會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生與發(fā)展，為經(jīng)濟全球化發(fā)展趨勢下進行會計國際協(xié)調(diào)創(chuàng)造了一個優(yōu)越的實現(xiàn)條件。
法律制度、稅收規(guī)定、民族文化等的國家性特征很明顯，對會計發(fā)展也具有重要的影響。如英國、美國等國的會計準(zhǔn)則多由民間性的會計職業(yè)團體制定，法國、德國等國則是由國家制定統(tǒng)一的嚴(yán)格的會計制度。而且會計制度和會計實務(wù)的法律基礎(chǔ)和依據(jù)也有所不同，有的是商法或公司法，有的是證券法或證券交易法，還有的是專門的會計法。會計除了技術(shù)處理程序外，還涉及到人為因素。Gray（1988）認為社會價值觀不僅會對包括會計制度在內(nèi)的各種社會制度產(chǎn)生直接影響，而且也通過其自身對會計文化或會計價值觀的影響，從而影響各國會計制度和實務(wù)。Jaggi（1975）認為社會價值觀左右企業(yè)管理層披露公司財務(wù)信息的意愿，從而對企業(yè)實際披露信息程度的大小造成影響。Arpan和Radebaugh（1985）則更為具體，他們認為社會風(fēng)氣的保守程度可能影響企業(yè)評估資產(chǎn)價值及盈虧的標(biāo)準(zhǔn)，社會風(fēng)氣的保密性可能影響企業(yè)披露信息的大小程度。
各國政治、經(jīng)濟、法律體系、文化教育與科學(xué)技術(shù)等環(huán)境的不同使得世界上幾乎沒有完全相同的會計模式或?qū)崉?wù)，即便是政治經(jīng)濟背景相似的國家，會計的差異也很明顯。會計的發(fā)展始終與一國的環(huán)境相適應(yīng)。復(fù)式簿記誕生于意大利，是由于十四五世紀(jì)，意大利北部的威尼斯、熱那亞、佛羅倫薩等城市的非常便利，工商業(yè)發(fā)達，經(jīng)濟發(fā)展的水平高，較早的出現(xiàn)了資本主義的萌芽，作為傳達商品經(jīng)濟信息的會計記錄相應(yīng)的就產(chǎn)生了。雖然法國也是歐洲資本主義萌芽較早的國家之一，但是其當(dāng)時的會計方法卻不同于意大利的復(fù)式簿記。隨著資本主義在歐洲的迅速擴張和發(fā)展，復(fù)式簿記也逐漸傳入歐洲的其他地區(qū)。但是復(fù)式簿記的傳播速度要慢得多，如1543年后意大利簿記才傳入荷蘭，德國的傳統(tǒng)簿記直到17世紀(jì)后期才被意大利簿記全面取代。
二、國際化：會計發(fā)展的外在動力
在經(jīng)濟全球化條件下，一國經(jīng)濟的發(fā)展及其經(jīng)濟利益的增長，在很大程度上取決于該國在世界經(jīng)濟中的競爭結(jié)果。因此，發(fā)展經(jīng)濟必須放眼世界，積極參與到世界經(jīng)濟體系之中，國家的經(jīng)濟決策也必須從全球角度考慮，從而導(dǎo)致經(jīng)濟體制發(fā)生與之相適應(yīng)的變化。會計作為國際通用的商業(yè)語言，會計信息已經(jīng)成為各市場主體達成市場交易的重要媒介，在經(jīng)濟全球化過程中發(fā)揮著越來越重要的作用。同時，經(jīng)濟全球化也必然會對會計產(chǎn)生全面而深遠的影響。
一方面跨國公司的迅猛發(fā)展。雖然從16世紀(jì)的東印度公司開始，就有了國際性的投資，但是由于業(yè)務(wù)量少，跨國公司對會計國際化的需求不高。到了20世紀(jì)60年代，隨著國際貿(mào)易和國際投資急劇增加，跨國公司的各類業(yè)務(wù)也更加復(fù)雜，跨國公司才開始考慮會計國際化的問題。20世紀(jì)70年代后，跨國公司采取全球性的進攻戰(zhàn)略，在不同的國家實施擴充政策，1968～1969年主要西方國家的跨國公司共有7267家，國外子公司數(shù)目為27300家；1978年達到了11000家，國外子公司數(shù)目達到了112000家。這一萬多家跨國公司的生產(chǎn)總值，按當(dāng)年市場價格計算，約占該年這些國家生產(chǎn)總值的二分之一�？鐕镜难该桶l(fā)展，使得他們對會計信息國際可比性的要求就越來越高，因此紛紛要求各國子公司按照母公司的標(biāo)準(zhǔn)提供會計信息，編制財務(wù)報表。而子公司還必須按照子公司所在國的要求編制會計報表，以滿足所在國家稅收等方面的需要。這樣不僅編制會計表報的成本非常高，并且會計差異不可避免。1993年德國戴姆勒——奔馳公司擬在紐約證券交易所上市時，按德國會計標(biāo)準(zhǔn)編制的財務(wù)報表是盈利615萬德國馬克，而按美國會計標(biāo)準(zhǔn)編制則是虧損1839萬德國馬克，兩者相差2454萬德國馬克。跨國公司希望通過會計國際化盡可能的避免諸如此類情況的發(fā)生，消除巨大的會計差異，實現(xiàn)最大化的利益。此外，跨國公司的跨國股東和債權(quán)人為了自身利益的需要，也客觀上要求跨國公司提供統(tǒng)一可比的會計信息。
另一方面資本市場國際化。隨著發(fā)行債券和股票突破國家界限，國際性的籌資活動日益增多，資本市場國際化不斷提高。80年代以來，全球跨國直接投資平均每年增長29％左右，比世界貿(mào)易額的增長幅度高3倍，比世界國民生產(chǎn)總值的增長幅度高4倍。以美國為例，美國公司對外直接投資1966年時為520億美元，1984年時增至2330億美元，翻了兩番多。而其他國家的公司在美國的投資也在迅速增長，1966年時為90億美元，1982年增至1250億美元。為了降低交易費用，需要統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)來編制的會計報表，一方面可以滿足資本供需雙方了解財務(wù)狀況的需要，另一方面也為國際證券監(jiān)督機構(gòu)的監(jiān)管提供方便。
全球化使得的內(nèi)外部環(huán)境超越了國界，也不能僅滿足一國的要求。會計必須體現(xiàn)國際化的要求。對此，國際會計準(zhǔn)則委員會的工作最為引人注目。國際會計準(zhǔn)則不僅能夠減少各國會計準(zhǔn)則的制定與生產(chǎn)成本，而且還能夠促進國際會計的協(xié)同，促進國外投資的發(fā)展。在國際會計準(zhǔn)則（現(xiàn)為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則）的制定過程中，為了贏得世界范圍內(nèi)最大程度的支持，實現(xiàn)會計國際化，國際會計準(zhǔn)則委員會采取在原則上力求統(tǒng)一，在具體會計處理程序和上力求靈活多樣，以便不同的國家盡可能接近會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進行選擇。國際會計準(zhǔn)則委員會的工作卓有成效，包括美國在內(nèi)的很多國家或者要求公司按照統(tǒng)一的國際會計準(zhǔn)則編制會計報表，或者要求以國際會計準(zhǔn)則為藍本制定本國的會計準(zhǔn)則。歐盟是在會計國際化工作中取得最大成就的政府間國際組織。在歐盟正式頒布的要求各國執(zhí)行的指令中，與會計和財務(wù)報告事項直接有關(guān)的指令占有相當(dāng)大的比重。如第4號指令采用了英國會計長期遵循的“真實與公允”指導(dǎo)思想，極大地了歐盟其他成員國的會計制度和實務(wù)。另外，1995年歐盟就放棄發(fā)展其特定會計準(zhǔn)則的長期目標(biāo)，轉(zhuǎn)而要求其成員國直接以國際會計準(zhǔn)則作為編制財務(wù)報告的基礎(chǔ)。
三、國家化與國家化的協(xié)調(diào)：會計發(fā)展的保證
會計的產(chǎn)生和發(fā)展，受制于它賴于存在的諸多環(huán)境因素，深深根植于各國特定的、經(jīng)濟、、思想、文化等因素中。雖然各國政治、經(jīng)濟、法律體系、文化與技術(shù)等因素影響和制約著會計的發(fā)展，但是經(jīng)濟全球化的趨勢不可避免，會計國際化已經(jīng)是有目共睹。因此，會計的國家化和國際化缺一不可。我們認為，會計首先是為本國經(jīng)濟服務(wù)的，然后才是國際化的。會計的發(fā)展應(yīng)立足于國內(nèi)，在國家化的前提下，進行國際化發(fā)展。國際化的前提條件是不與國家化相沖突，如果會計失去了為本國經(jīng)濟服務(wù)這個起碼的前提，即便是百分之百的國際化，也無存在的環(huán)境和意義。實現(xiàn)會計的健康發(fā)展，會計的國家化和國際化必須協(xié)調(diào)發(fā)展：
1、會計發(fā)展必須與特定環(huán)境相適應(yīng)
不同國家的資本市場發(fā)展階段、程度不同，會計報表使用者所關(guān)注的不同，會計報告的目的也不同，會計的發(fā)展必然會存在差異。而且，會計的國際化可能不僅僅是一種簡單的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)國家化，它的背后隱藏著巨大的國家利益，如國家經(jīng)濟增長、稅收利益、跨國公司利潤變化、對進出口貿(mào)易的影響、國際資本流動變化等，更甚至于國家社會制度和經(jīng)濟體制差異、傳統(tǒng)文化、社會習(xí)俗等都在會計國際化中體現(xiàn)。沒有任何一個國家能夠全部實行會計國際化，即便是美國也如此。雖然當(dāng)前的國際會計準(zhǔn)則基本上是英美等發(fā)達國家制定的，體現(xiàn)英美等國的利益，但是美國在是否采用國際會計準(zhǔn)則的問題上，持相當(dāng)謹(jǐn)慎的態(tài)度。
公允會計是另外一個例子。雖然成本計價的缺點是顯而易見的，但是如果大規(guī)模的采用如環(huán)境不相適應(yīng)的公允價值屬性進行會計計量，結(jié)果可能會適得其反�！肮省钡目陀^性和真實性是與發(fā)達和完善的市場體系、極為活躍的被計量資產(chǎn)的市場、先進的信息技術(shù)手段等等相聯(lián)系的。沒有相應(yīng)的客觀環(huán)境，就無法實現(xiàn)“公允”。為此，我國在2000年緊急修訂了不久前頒布的《債務(wù)重組》、《投資》等5項會計準(zhǔn)則。
此外，采用統(tǒng)一的國際會計準(zhǔn)則并不一定意味著會計信息的高透明度。影響財務(wù)報表質(zhì)量的因素很多，除了會計準(zhǔn)則外，還與特定的環(huán)境有關(guān)，如經(jīng)理人員、審計人員的動機，投資者的受法律保護程度等等（Ray Ball，etc、，2000；Jere R、Francis，etc、，2001）。Eccher和Healy（2000）運用我國B股市場的會計數(shù)據(jù)進行后，發(fā)現(xiàn)運用國際會計準(zhǔn)則生成的信息并不比運用準(zhǔn)則所提供的信息更有用。
2、成本－效益的均衡
會計是一種降低交易費用的制度安排，在會計的制度變遷過程中，更應(yīng)該遵循成本效益原則。在經(jīng)濟全球化下，會計國際化能夠降低交易參與各方的交易費用，能夠避免各國由于重復(fù)制定準(zhǔn)則所需的費用，能夠降低國際證券市場的監(jiān)管、協(xié)調(diào)等費用。但是，會計國際化對于經(jīng)濟不發(fā)達、市場基礎(chǔ)較差的國家或地區(qū)來說，可能就是一種負擔(dān)。一方面，根據(jù)發(fā)達國家發(fā)生的業(yè)務(wù)所制定的國際會計準(zhǔn)則可能完全不適合發(fā)展中國家，因為這些交易在這些發(fā)展中國家極少發(fā)生，或者在發(fā)展中國家的特殊背景下才能發(fā)生。另一方面，會計國際化時將面臨如會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)成本、會計人員的培訓(xùn)成本、與國內(nèi)其他法律的協(xié)調(diào)成本等，這些會計準(zhǔn)則高額的轉(zhuǎn)換成本可能讓發(fā)展中國家難以承受。因此，會計國際化必須進行權(quán)衡，盡量減少會計國際化的負面影響。歐盟之所以要求從2005年起，歐洲所有上市公司都要提供按照國際會計準(zhǔn)則編制的合并報表，主要原因之一就是直接采用國際會計準(zhǔn)則所花費的成本比歐盟自己制定一套準(zhǔn)則的成本更小，以及歐盟內(nèi)的不少國家原來是國際會計準(zhǔn)則委員會成員，且經(jīng)濟較為發(fā)達，采用國際會計準(zhǔn)則的阻力較小。
3、積極介入國際會計準(zhǔn)則的制定過程
在會計發(fā)展的過程中，不僅僅要借鑒和吸收國際會計準(zhǔn)則和一些發(fā)達國家準(zhǔn)則中的有用成分，更應(yīng)該積極參與國際會計準(zhǔn)則的制定過程。在歐美主導(dǎo)的國際會計標(biāo)準(zhǔn)體系中注入新的力量，使這個體系更加成熟和完善。使國際會計準(zhǔn)則更多的代表發(fā)展中國家的利益，體現(xiàn)發(fā)展中國家的聲音，減少會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)成本。更重要的是能夠向世人展示我國會計改革的成功經(jīng)驗。
1、 陳軻、凌飛，“試論會計國際化與國家化的辯證關(guān)系”，《財會月刊》，1997年第9期
2、 龔興隆、周斌，“關(guān)于處理會計準(zhǔn)則國際化與國家化關(guān)系的幾點思考”，《會計之友》，2002年第10期
3、 蔣平、高劍，“從當(dāng)前我國會計環(huán)境看會計國際化”《當(dāng)代經(jīng)濟》，2005年第5期
4、 楊照華，“會計法治與市場經(jīng)濟”，《會計研究》，2000年第7期
5、 曾俊霞、方萍、王劍，“對會計國家化和國際化的思考”，《財會月刊》，2000年第8期
6、 王松年主編，《國際會計前沿》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2001年版。
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