論會計準則的效率與公平會計畢業(yè)論文

　　一、會計信息市場失靈與會計準則制定

　　由于信息不對稱及外部性、“搭便車”現(xiàn)象的存在導致了會計信息市場失靈，即市場力量不能生產(chǎn)從整個社會而言的“適當”數(shù)量、質(zhì)量的信息，不能使會計信息的生產(chǎn)達到邊際社會成本等于邊際社會收益。會計信息生產(chǎn)的市場力量主要源于經(jīng)理人市場和控制權(quán)市場。如果經(jīng)理人市場和控制權(quán)市場能夠正常運轉(zhuǎn)，在市場力量的激勵下，經(jīng)理人員將使信息生產(chǎn)符合對公司而言的會計信息生產(chǎn)邊際成本等于邊際收益。然而，由于信息不對稱所帶來的道德風險和逆向選擇卻使會計信息生產(chǎn)的市場力量不能完全有效，因此必然要求政府或相關(guān)主體對會計信息的提供進行干預，即制定出公認的會計準則來彌補會計信息市場失靈的缺陷，實現(xiàn)“帕累托最優(yōu)”的社會資源配置效率。正如Lev(1988)所認為，市場經(jīng)濟下的會計政策的公平性是其有效性的重要條件，而有效性則是解決信息不對稱的基本途徑，因此會計政策只有做到公平、有效才能促進市場繁榮。

　　二、會計準則的效率性

　　1．會計準則效率性的理論基礎——公眾利益理論

　　強調(diào)會計準則的效率是以公眾利益理論為基礎的。公眾利益理論下的會計準則制定被認為是公眾對糾正會計信息市場失靈的需求所產(chǎn)生的，是以公眾利益為出發(fā)點的。此理論下，會計準則制定機構(gòu)被假定為大公無私的“社會人”而不是“經(jīng)濟人”，只要存在會計信息市場失靈，會計準則制定機構(gòu)就會采取行動，維護公眾利益并防止低效率資源配置現(xiàn)象的發(fā)生，力求達到社會福利的最大化。以公眾利益為目標進行會計準則制定，制定會計準則已經(jīng)成為解決市場失靈問題的一項措施，可以比較好地控制市場失靈所造成的市場效率低下和社會福利損失�？梢哉f，這種理論更多注重會計準則在資源配置中的作用。

　　2．會計準則效率性的影響因素

　　首先，從會計準則制定機構(gòu)角度看。公眾利益理論認為會計準則制定機構(gòu)是“社會人”而不是“經(jīng)濟人”，但是會計準則制定機構(gòu)并不是抽象地存在，而是由一些具體的人所組成的，每個成員都可能有獨立的利益。為什么單個“經(jīng)濟人”組合而成的會計準則制定機構(gòu)就成了“社會人，’?顯然，這種觀點是比較牽強的。另外，由于會計準則制定機構(gòu)所從事工作的復雜性，使得外部對其的監(jiān)督也很難做到或是具有極高成本，那么會計準則制定機構(gòu)也會存在道德風險問題。這樣，就有可能合理推斷這樣一種情況，就是會計準則制定機構(gòu)將以自身利益為標準行事，而不是按公眾利益為標準行事。再者，即使會計準則制定機構(gòu)的規(guī)制目標是公眾利益最大化，但是并不能說明會計準則實際的規(guī)制效果也是符合公眾利益的，即規(guī)制者的愿望是一回事，而規(guī)制是否能對被規(guī)制行業(yè)產(chǎn)生預期效果又是另一回事。

　　其次，會計信息生產(chǎn)本身的復雜性也使會計準則的制定并不可能達到公眾利益理論所說的“帕累托最優(yōu)”。這是因為會計信息兩個使用者—投資者和管理層之間存在信息需求的差異。就投資者而言，他們需要更多的有決策價值的會計信息以滿足其決策需要，這樣相關(guān)的會計信息有利于控制管理層的逆向選擇問題。然而，相關(guān)的會計信息對于滿足有效契約的需求卻是不夠的，因為相關(guān)的會計信息并不一定會是有效激勵管理層、控制管理層道德風險的最優(yōu)信息；就管理層而言，他們則希望具有較強的契約靈活性，而這同投資者的有效契約需求是相矛盾的。正是由于這樣的沖突存在，會計準則制定機構(gòu)可能無法計算出投資者和管理層所需信息的最佳均衡點，而這樣的均衡點恰恰又是會計準則制定的公眾利益理論所要求的。

　　三、會計準則的公平性

　　1．會計準則公平性的理論基礎——利益集團理論

　　利益集團理論，將會計準則看作是一種商品，它既有需求也有供給，制定出的會計準則是符合各相關(guān)利益集團利益的，而不是從公眾利益出發(fā)的。會計準則制定機構(gòu)是會計準則的“供給者”，他們追求自身效用最大化，通過獲取選票實現(xiàn)會計準則制定權(quán)利的保留或者取得其他形式的回報；而由于會計準則具有經(jīng)濟后果，影響相關(guān)利益集團的經(jīng)濟利益，所以其制定過程必然引起各利益集團的關(guān)注和參與，各個利益集團是會計準則的“需求者”。他們可以通過游說或賄賂來左右會計準則制定機構(gòu)，以達到利己的目的。因而，會計準則制定機構(gòu)自身利益最大化的行為必然導致會計準則更有利于最具有效“說服”能力的那些利益集團。這時，會計準則的制定就可以被看成是各個利益集團和會計準則制定機構(gòu)的復雜博弈。長期下去，這一復雜博弈將導致會計準則制定過程演化成一種政治過程。利益集團理論對會計準則制定過程的關(guān)注，促使了會計準則制定過程的政治化和民主化，而這又有助于會計準則的公平公正制定。可以說，此理論更多注重的是會計準則制定的公平目標，即“要求會計準則應從會計系統(tǒng)的科學性和完整性出發(fā)，使會計信息產(chǎn)生的過程和結(jié)果盡量地科學合理，并公平地兼顧所有各方的經(jīng)濟利益，從而使會計準則的經(jīng)濟后果更公平、合理”。

　　2．會計準則效率的影響因素

　　從會計準則供應方角度看。會計準則制定機構(gòu)作為會計準則的供應方，其成員必然具有一定的經(jīng)濟獨立性，因此也就存在以滿足特定利益主體的需求來獲取其自身利益或回報的動機。因而，會計準則制定機構(gòu)并不是大公無私的“社會人”，其同樣追求自身利益的最大化。既然會計準則制定機構(gòu)有可能以實現(xiàn)自身利益而不是以實現(xiàn)公眾利益為目的行事，而外部監(jiān)督會因會計準則制定機構(gòu)工作的復雜性或極高的監(jiān)督成本而無法實施，那么這種道德風險問題也就必然存在。所以，即使會計準則的制定目標是公眾利益最大化，也無法保證其實際的執(zhí)行效果能滿足會計準則公平性的要求。

　　從會計準則需求方角度看。由于存在利益上的差別，不同的利益主體對會計信息有著不同的偏好。①投資者的偏好。投資者希望獲取與其決策相關(guān)的有用信息以支持其決策，并且希望會計信息質(zhì)量越來越高。投資者要求會計信息必須具有可靠性、可比性（含一致性）。然而，會計政策的可選擇性使得不同企業(yè)間的同類經(jīng)濟業(yè)務、事項或同一企業(yè)在不同時期可能采用不同的會計處理程序和方法，企業(yè)提供的會計信息在很大程度上喪失了可靠性和可比性，從而影響了會計信息的決策有用性。投資者為了減少將企業(yè)所提供的會計報表按同一基礎重新表述的額外成本，寧愿接受政府對強制性會計信息披露和統(tǒng)一報告方法的要求，以換取值得信賴的會計信息。另外，隨著知識經(jīng)濟時代的到來和信息技術(shù)的發(fā)展，投資者更偏好于企業(yè)的額外信息，包括非財務信息、預測信息、分部信息、無形資產(chǎn)和人力資源信息、公允價值信息以及企業(yè)環(huán)境信息等，以便充分了解投資報酬和風險等。②經(jīng)營者的偏好。企業(yè)經(jīng)營者希望能保持會計政策選擇的自由度。在訂立任何有效契約時，會計政策的可選擇性有助于企業(yè)經(jīng)營者對預期或突發(fā)事件做出快速反應，從而克服契約的剛性，保持企業(yè)較強的靈活性，維護其自身利益。而且，分紅計劃、債務契約以及政治成本三大假設，也充分證明了管理當局對會計政策選擇權(quán)格外青睞�？梢姡�企業(yè)管理當局對會計政策選擇權(quán)有著強烈的偏好，這與投資者對會計信息的可比性與可靠性需求是有矛盾的。同時，經(jīng)營者對會計信息披露有低成本要求。會計信息披露成本包括處理和提供信息的成本以及信息消費成本（也稱機會成本）。前者包括收集、處理、審計以及傳輸費用，其取決于市場的客觀需要；后者涉及信息披露的負面影響，主要是指企業(yè)對外提供信息造成其競爭優(yōu)勢的喪失和潛在的損失。顯然，這種低成本的動機也不符合投資者對會計信息披露最大化的需求。

　　可見，會計準則制定機構(gòu)自身的“經(jīng)濟人”特性（更多地表現(xiàn)為政治利益需要）以及會計準則需求方（包含投資者、經(jīng)營者以及其他利益集團在內(nèi)的利益主體）利益的不一致性是與公眾利益理論存在一定矛盾的。這在一定程度上加大了計準則利益協(xié)調(diào)的難度，也影響了會計準則的公平性。

　　四、我國會計準則效率性與公平性的有效實現(xiàn)

　　效率和公平本身就是一對矛盾。正如奧肯所說“社會面臨著選擇:或是以效率為代價的稍多一點平等，或是以平等為代價的稍多一點的效率”。對于會計準則制定的目標選擇，筆者認為不應該舍此取彼，而應當在多種因素之間取得一種平衡，要在會計準則制定的效率目標和公平目標之間尋求一種協(xié)調(diào)和均衡。

　　在我國，會計準則由政府制定，通過政府的權(quán)威性使會計政策達到公認性。目前我國會計準則的制定體制是政府規(guī)制模式。一般來說，政府規(guī)制模式因其人事、經(jīng)濟方面均不受各個利益集團的直接影響，因而，政府規(guī)制模式下的會計準則制定活動將會更少地受到各個利益集團的影響。政府制定會計準則的優(yōu)勢在于權(quán)威性和高效率，但其缺陷是往往忽略會計政策的公平性。傳統(tǒng)上，我國制定會計準則更多地是從政府的立場出發(fā)，講究企業(yè)利益服從國家利益，政府管理的需要高于企業(yè)管理的需要，國有企業(yè)的要求重于非國有企業(yè)的要求。我國原《企業(yè)會計準則》第十一條規(guī)定，“會計準則制定的目標是滿足國家宏觀經(jīng)濟管理需要，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。”應當說，這樣的目標選擇對于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟還是較為合適的。滿足國家宏觀經(jīng)濟管理需要正是會計準則制定效率目標的體現(xiàn)之一，而滿足各方面信息需要也正是會計準則制定公平目標所要求的，因而我國會計準則制定目標定位在一定程度上表現(xiàn)出了效率目標和公平目標的平衡。

　　但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，非公有制經(jīng)濟會越來越占據(jù)國民經(jīng)濟的重要地位，特別是證券市場的發(fā)展，受企業(yè)會計信息影響的相關(guān)利益者已經(jīng)擴大到整個社會公眾，他們從不同的角度要求不同內(nèi)容和不同程度的會計信息。經(jīng)濟利益主體多元化及利益的異質(zhì)化，導致有更多的利益相關(guān)者愿意參與到會計準則制定的過程中來，這些經(jīng)濟成分的多元化和公司治理結(jié)構(gòu)的變化對我國會計政策的公平性提出了挑戰(zhàn)。

　　我國會計準則制定機構(gòu)越來越注重協(xié)調(diào)各方面的利益。我國新《企業(yè)會計準則》第四條規(guī)定，“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等�！笨梢钥闯鰰�計準則越來越像傾向于滿足各方面信息需要。

　　同時，由于更多的利益相關(guān)者參與到會計準則的制定過程中，可能導致一系列“會計尋租”行為的發(fā)生，而“會計尋租”將導致社會經(jīng)濟效率的損失。另一方面，這樣的程序又在某種程度上有利于會計準則制定得科學和完善，又是具有一定效率的。所以，我們應當進一步通過建立相關(guān)的機制控制和完善會計準則制定程序。

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