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公允價值與歷史成本計量模式的比較與博弈會計論文
摘要：2006年我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》正式頒布并于2007年執(zhí)行。相比于舊的企業(yè)會計準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則有較為明顯的是引入了公允價值計量屬性。這對過去一直以歷史成本計量屬性作為計量模式是一個巨大的沖擊，但在經(jīng)歷了2008年全面爆發(fā)的全球金融危機之后，公允價值計量模式重新被人們審視。本文對公允價值與歷史成本計量模式進(jìn)行比較以及博弈分析，提出我國會計計量模式改進(jìn)的新思路。
關(guān)鍵詞：公允價值 歷史成本 比較博弈
我國于2006年2月15日頒發(fā)的新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對會計核算規(guī)定了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值和公允價值，在已頒布實施的38項具體會計準(zhǔn)則中涉及會計要素計量的有30項，而在這30項涉及會計要素計量的準(zhǔn)則中有21項程度不同地運用了公允價值計量屬性，可見，涉及范圍之大之廣。這也是在建立全球高質(zhì)量的統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則的趨勢下我國的反應(yīng)。可是在2008年金融危機全面爆發(fā)后，人們對公允價值計量屬性卻褒貶不一，美國證監(jiān)會甚至迫于壓力暫停了公允價值這一計量屬性。
那么在后危機時代，應(yīng)該怎么取舍公允價值計量模式呢？
一、公允價值與歷史成本計量模式比較
�。ㄒ唬┕蕛r值計量屬性的發(fā)展歷程
公允價值計量屬性是在歷史成本計量屬性遭受質(zhì)疑的背景環(huán)境中孕育出來的“。公允價值”最早出現(xiàn)在佩頓1946年發(fā)表的“會計中的成本和價值”一文中。在該文中，他指出“購入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財產(chǎn)的公允價值確定”。此后，作為一種會計計量屬性，公允價值在會計規(guī)范上被正式提出是在CAP于1953年發(fā)布的第43號會計研究公報中。該公報第7章資本賬戶中指出：“當(dāng)某項資產(chǎn)發(fā)生減值時，可按其公允價值重新表述”。不過此時，關(guān)于公允價值的定義以及相關(guān)處理程序仍未被規(guī)范。公允價值計量屬性的真正發(fā)展是在20世紀(jì)80年代的美國。20世紀(jì)70年代，美國經(jīng)濟發(fā)展迅速，經(jīng)濟業(yè)務(wù)變得越來越復(fù)雜，金融工具的應(yīng)用也越來越多，當(dāng)時的會計界也在著手將公允價值引入會計準(zhǔn)則體系。1970年，美國APB公布的第四報告第181段論及非貨幣性資產(chǎn)的取得時要用公允價值計量。但直至1980年至1984年，美國發(fā)生了儲蓄以及貸款機構(gòu)危機，然而，在這些金融機構(gòu)陷入財務(wù)危機之前，建立在歷史成本計量模式基礎(chǔ)上的財務(wù)報告往往還顯示“良好”的經(jīng)營業(yè)績和“健康”的財務(wù)狀況，這給外界傳遞了相反的信息，因此導(dǎo)致美國會計界和金融界對金融工具、衍生金融工具的確認(rèn)、計量及披露等問題的激烈爭論，這個時候加上受公允價值較歷史成本具有更相關(guān)的穩(wěn)固優(yōu)勢的影響，公允價值由此順勢被推上歷史舞臺。FASB也于20世紀(jì)90年代頒布了一系列財務(wù)會計準(zhǔn)則以推動公允價值計量屬性的發(fā)展。然而在公允價值發(fā)展史上最具里程碑意義的當(dāng)屬FASB于2000年2月發(fā)布的第7號財務(wù)會計概念公告《在會計計量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》中首次從概念框架的層次把公允價值作為主要的計量基礎(chǔ)。在此之后，2006年9月15日，F(xiàn)ASB最終發(fā)布了第157號準(zhǔn)則《公允價值計量》對公允價值給出了規(guī)范的定義�？梢哉f，公允價值計量屬性能夠登上會計計量屬性的舞臺起因于20世紀(jì)80年代的金融危機。然而此次2008年新一輪的金融危機又引起了“公允價值危機”。美國國會2008年初通過了緊急經(jīng)濟穩(wěn)定法案，該法案的第132節(jié)中“有權(quán)中止調(diào)到市價會計”的規(guī)定，其實就是針對公允價值計量屬性的。隨后，歐盟也決定自2008年第三季度起，歐盟金融機構(gòu)將停止按市價計算的會計準(zhǔn)則，而改用成本估值計算。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）也于2008年10月13日投票通過放寬公允價值使用要求，以幫助金融機構(gòu)更好地應(yīng)對當(dāng)前的金融危機。然而這些都只是應(yīng)對危機的權(quán)宜之計。
�。ǘ┕蕛r值計量屬性與歷史成本計量屬性涵義的深層理解
首先，對公允價值，IASB給出的定義是“公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”；FASB定義為“在計量日當(dāng)天，市場交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價格”。我國則將公允價值規(guī)定為“公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。顯然，我國的公允價值概念主要是借鑒了IASB的定義，基本與IASB概念趨同。對公允價值計量屬性，從定義上進(jìn)行四個方面的分析：首先，“公允價值”中的“公允”一詞是公平、允當(dāng)?shù)囊馑�，從字面理解就是為大多�?shù)人允許的價值，在市場有序時，這個價值通常就是消費者和供應(yīng)商博弈之后的`均衡價格；其次，F(xiàn)ASB的定義中強調(diào)了是在有序交易中，也就是說價值必須是市場在活躍的、穩(wěn)定的情況下的價值，IASB以及我國的對公允價值的定義中沒有這點敘述卻用了公平交易來代替，實際同為一個意思。所以公允價值是在市場活躍、穩(wěn)定時的價值，動蕩的市場中的價值往往不是公允的；再次“，公允價值”對市場參與者是有要求的。市場參與者必須是自愿的而不是被強迫的，并且他們不是關(guān)聯(lián)交易方?jīng)]有厲害關(guān)系；最后“，公允價值”是以“假想的交易”作為基礎(chǔ)的。比如說一項資產(chǎn)或者一項負(fù)債的公允價值是指假設(shè)這項資產(chǎn)仍為企業(yè)所持有或者這項負(fù)債仍為企業(yè)所承擔(dān)，發(fā)生交易時根據(jù)市場估計的價格。顯然這些都是基于假想之上，假想發(fā)生了交易，現(xiàn)實卻并未發(fā)生。從這個意義上來說，公允價值是一種虛擬的價格。綜合而言，公允價值是在活躍的、穩(wěn)定的市場中，假設(shè)那些不存在關(guān)聯(lián)交易關(guān)系的市場參與者自愿地、不受強迫地進(jìn)行交易，并對交易的價格進(jìn)行博弈之后所形成的最終價格。其次，對于歷史成本我國所給出的定義是：“取得或制造某項財產(chǎn)物資時支付的現(xiàn)金或者其他等價物”。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照其購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負(fù)債按照其因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日�；顒又袨閮斶�負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。歷史成本是基于“真實交易”的計量屬性，它以實際發(fā)生的交易作為計量的基礎(chǔ)。而從其定義來看，當(dāng)前環(huán)境下某項資產(chǎn)或負(fù)債的歷史成本可能是過去環(huán)境下該項資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價值，而當(dāng)前環(huán)境下的某項資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價值也許就是未來環(huán)境下該項資產(chǎn)或者負(fù)債的歷史成本。公允價值與歷史成本從某種程度上看，有重合的部分，但是公允價值具有動態(tài)性，它需要后續(xù)計量，并且相對于歷史成本而言公允價值具有更高的要求和標(biāo)準(zhǔn)。
（三）公允價值計量模式與歷史成本計量模式的比較
本文從初始計量和后續(xù)計量兩方面對公允價值和歷史成本進(jìn)行比較。
�。�1）公允價值與歷史成本初始計量比較。我國將公允價值應(yīng)用分為三個級次：存在活躍市場的資產(chǎn)或負(fù)債，活躍市場中的報價應(yīng)用于確定其公允價值；不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價格或者參照實質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前公允價值；不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價值。而歷史成本的計量是以實際發(fā)生的交易為依據(jù)，計量的形成是交易雙方認(rèn)可的市場價格或交換價格的取得。若市場活躍，那么它是與公允價值應(yīng)用的第一個級次重合的，或者說公允價值是對歷史成本的一種復(fù)合。當(dāng)然這種復(fù)合并不是完全的復(fù)合而是存在前提條件的，公允價值相比于歷史成本對市場以及市場參與者都是有要求的。在初始計量上，可以說，公允價值相比于歷史成本多兩個級次。
（2）公允價值與歷史成本后續(xù)計量比較。公允價值計量模式與歷史成本計量模式最大的不同在后續(xù)計量中。公允價值計量模式后續(xù)計量中的主要特點是：既能減值也能增值，完整地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，使得資產(chǎn)負(fù)債表得到凈化，利潤表得到完善，為會計信息使用者提供了更為相關(guān)的信息；一般不計提減值準(zhǔn)備，不用設(shè)置備抵科目。從這個層面上來看，公允價值計量模式也省去了計提減值準(zhǔn)備這個環(huán)節(jié)所需要的人為估計，某種意義上提高了會計計量的準(zhǔn)確性。它的主要類型概括為：增減值計入損益（公允價值變動損益），在資產(chǎn)處置時轉(zhuǎn)入投資收益，其他業(yè)務(wù)成本，比如說交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等；增減值計入權(quán)益（資本公積），在資產(chǎn)處置時應(yīng)轉(zhuǎn)入損益，比如說可供出售的金融資產(chǎn)。歷史成本計量模式后續(xù)計量中的主要特點是：只能減值不能增值，符合謹(jǐn)慎性要求，部分體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀而不是全部否認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債觀，從這個層面看，歷史成本計量模式還是有很多可取之處；部分資產(chǎn)要折舊要攤銷，由此涉及折舊年限、凈殘值、折舊方法的人為估計，從而給會計計量的準(zhǔn)確性帶來影響；一般要計提減值準(zhǔn)備，設(shè)置備抵科目。如：壞賬準(zhǔn)備是應(yīng)收賬款科目的備抵科目；存貨跌價準(zhǔn)備是存貨的備抵科目；固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、累計折舊是固定資產(chǎn)的備抵科目；無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、累計攤銷是無形資產(chǎn)的備抵科目；未確認(rèn)融資費用是長期應(yīng)付款的備抵科目等等。它的主要類型概括為：可以計提減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，主要針對的是流動資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)，比如有存貨跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等；可以計提減值準(zhǔn)備但不能轉(zhuǎn)回，主要針對的是長期資產(chǎn)，比如說固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等。
�。ㄋ模┕蕛r值計量模式相對于歷史成本計量模式的優(yōu)勢與劣勢
公允價值計量模式相對于歷史成本計量模式的優(yōu)勢在于：第一，歷史成本計量模式過多地注重購入成本、投資成本，是相對于收入費用觀所采取的一種計量模式；而公允價值注重的是現(xiàn)行或者未來的成本收益，是符合當(dāng)下的資產(chǎn)負(fù)債觀的，它基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益，使得會計信息更加真實。第二，在可靠性和相關(guān)性上，國內(nèi)外會計學(xué)界總是爭論不休。外國大多更加注重相關(guān)性，而我國會計學(xué)界則更加注重可靠性。采用歷史成本計量，可靠性是有很大的保證，但是可以知道，經(jīng)濟環(huán)境總是變化不斷的，彼時的可靠放在此時就變得不相關(guān)了。尤其是金融資產(chǎn)、金融負(fù)債等對象波動性比較大，倘若采用歷史成本計量則會嚴(yán)重影響信息使用者進(jìn)行決策了，而公允價值計量模式則可以很好地解決了這個問題。第三，在經(jīng)濟環(huán)境變得越來越復(fù)雜的背景下，許多衍生金融工具的計量就成了問題，比如說：衍生金融工具中有些金融工具只產(chǎn)生了合約的權(quán)利或者義務(wù)，而并沒有交易或者說交易尚未發(fā)生。這樣，如果沒有歷史成本，那么傳統(tǒng)的會計計量無法使用，而公允價值可以解決這個問題。第四，公允價值對我國市場經(jīng)濟國家的定位以及經(jīng)濟的發(fā)展起到了不可忽視的作用。我國公允價值的運用比歐美發(fā)達(dá)國家起步較晚，發(fā)展不完善。在很長的時間里，歐美國家利用這個作為反傾銷攻擊我國的借口，認(rèn)為我國提供的很多成本資料都不夠公允，不能反映產(chǎn)品的正常價值。公允價值的運用很好地解決了這個問題并且極大地促進(jìn)了我國經(jīng)濟發(fā)展。公允價值計量模式相對于歷史成本計量模式的劣勢在于：第一，定義產(chǎn)生的缺陷。它是在市場活躍和穩(wěn)定時的價格，那么當(dāng)市場處于無序狀態(tài)或者動蕩較大的時候公允價值的確定就成了問題。目前，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則都沒有一個準(zhǔn)繩來判定什么樣的市場才叫活躍的穩(wěn)定的市場而什么樣的市場才叫無序的市場、動蕩的市場。這個評判標(biāo)準(zhǔn)的不確定就給公允價值的確定帶來了困難。第二，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定了公允價值應(yīng)用的三個級次。其中第三個級次講到在不存在活躍市場且不存在可觀察的參考市價時就要用到數(shù)學(xué)模型估算確定其公允價值。那么什么情況下采用什么樣的估值模型，這些具體指南在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中也沒有具體列示，而需要會計人員根據(jù)自身的經(jīng)驗去判斷，這使得公允價值的可操作性加大、可信度降低。第三，公允價值具有“親經(jīng)濟周期效應(yīng)”，在惡劣的市場條件下會變成市場泡沫的催化劑。當(dāng)市場高漲的時候，由于交易價格較高，容易造成相關(guān)金融產(chǎn)品價格的高估；當(dāng)市場低迷時，由于交易價格較低又會造成相關(guān)產(chǎn)品價值的低估。第四，公允價值的確定很多時候依賴會計人員對未來現(xiàn)金流的金額、折現(xiàn)率之類的做出估計，倘若會計人員本身素質(zhì)不高，知識體系不夠，又或者是人為的，在做出主觀判斷的時候就大大增加了不確定性，為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了可操作的空間，尤其是利用“公允價值變動損益”這一科目來粉飾其會計報表，欺騙會計信息使用者。第五，公允價值需要進(jìn)行后續(xù)計量，也就是說運用公允價值進(jìn)行計量時不能像歷史成本那樣一次計量就完成的。在企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營期間，每次經(jīng)歷一個報告日，只要資產(chǎn)或者負(fù)債沒有交易或者出售就必須對其進(jìn)行重新計量。不僅如此，還要對確認(rèn)前后兩期發(fā)生的變動進(jìn)行確認(rèn)和處理。這就對會計職業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)有較高的要求，而我國目前會計職業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)有待提高的空間還很大。
二、公允價值計量模式與歷史成本計量模式的博弈分析
�。ㄒ唬┎煌髽I(yè)之間運用公允價值的博弈
假定在完全競爭的市場中有企業(yè)A與企業(yè)B都運用公允價值計價模式進(jìn)行計量，且2個企業(yè)都處于無外部監(jiān)管的情況中，企業(yè)A與B都不用考慮運用公允價值進(jìn)行盈余管理將受到的懲罰，即行為只源于對效用的追求，對于以上假設(shè)可以用下列矩陣表示如（表1）。根據(jù)傳統(tǒng)的財務(wù)學(xué)理論基礎(chǔ)，假設(shè)企業(yè)A與B都是理性的博弈者，即雙方都會以自身的效用最大化為目標(biāo)。下面進(jìn)行博弈分析：給定企業(yè)A不進(jìn)行盈余管理的條件下，企業(yè)B的最優(yōu)策略是進(jìn)行盈余管理，可獲得最大效用10；給定企業(yè)A進(jìn)行盈余管理的條件下，企業(yè)B的最優(yōu)策略是也進(jìn)行盈余管理，可獲得最大效用4；同理，給定企業(yè)B不進(jìn)行盈余管理的條件下，企業(yè)A的最優(yōu)策略是進(jìn)行盈余管理，可獲得最大效用10，給定企業(yè)B進(jìn)行盈余管理的情況下，企業(yè)A的最優(yōu)策略是也進(jìn)行盈余管理，可獲得最大效用4。這樣就達(dá)到了納什均衡：雙方都進(jìn)行盈余管理。這顯然不是帕累托最優(yōu)。所以，在沒有外部監(jiān)管的情況下，運用公允價值計價模式，市場中的企業(yè)都會進(jìn)行盈余管理以獲得自身的效用最大化，最終市場將進(jìn)入一個惡性循環(huán)；此外，即使有外部監(jiān)管也不免有些企業(yè)存在機會主義傾向進(jìn)行盈余管理。
�。ǘ┎煌髽I(yè)之間運用公允價值與歷史成本的博弈
同樣假定完全競爭的市場中有企業(yè)A與企業(yè)B，他們可能運用公允價值計價模式進(jìn)行計量并進(jìn)行盈余管理，也可能運用歷史成本模式進(jìn)行計量而無法進(jìn)行盈余管理，同樣假設(shè)他們處于無外部監(jiān)管的條件下沒有任何因違規(guī)行為帶來的懲罰，并且他們都是理性的經(jīng)濟人，只為只身的效用最大化而努力。對以上假設(shè)可以有下面的矩陣（見表2）�？梢�，給定企業(yè)A運用公允價值模式計量并進(jìn)行盈余管理的條件下，企業(yè)B的最優(yōu)策略是也運用公允價值模式計量并進(jìn)行盈余管理，可獲得最大效用10；給定企業(yè)A運用歷史成本模式計量的條件下，企業(yè)B的最優(yōu)策略是運用公允價值模式計量并進(jìn)行盈余管理，可獲得最大效用8（由于有企業(yè)A運用歷史成本模式作為對比，使得企業(yè)B利用公允價值進(jìn)行盈余管理更易于被揭發(fā)從而減低其效用，下同理）；給定企業(yè)B運用公允價值模式計量并進(jìn)行盈余管理的條件下，企業(yè)A的最優(yōu)策略是運用公允價值計量并進(jìn)行盈余管理，可獲得最大效用10，給定企業(yè)B運用歷史成本計量無法進(jìn)行盈余管理的條件下，企業(yè)A的最優(yōu)策略是運用公允價值計量進(jìn)行盈余管理，可獲得最大效用8。這樣也達(dá)到了納什均衡：企業(yè)A與B都運用公允價值計量模式并進(jìn)行盈余管理。這顯然也不是帕累托最優(yōu)。綜上所述，作為理性的經(jīng)濟人，在外部監(jiān)管缺失的情況下，他們更傾向于選擇運用公允價值進(jìn)行盈余管理，而在有外部監(jiān)管的情況下，他們也會有機會主義傾向而選擇公允價值計量進(jìn)行盈余管理。公允價值本身的缺陷使得市場更易走向泡沫經(jīng)濟，最終導(dǎo)致金融危機的爆發(fā)。雖然公允價值計量屬性不是其最為根本的原因，但是也要承擔(dān)一部分的責(zé)任。而歷史成本計價模式雖然存在相關(guān)性較差等缺陷，卻能在可靠性上提供保障，公允價值與歷史成本各有所長各有所短。
三、結(jié)論
公允價值計量屬性是有其優(yōu)點的，但是缺點卻不容忽視，可以說公允價值是一把鋒利的雙刃劍，在運用時應(yīng)當(dāng)注重考慮本國的實際經(jīng)濟情況，具體應(yīng)該考慮因素如下：第一，市場環(huán)境因素。市場是否成熟是運用公允價值首要考慮的因素；第二，模型參數(shù)因素。
模型參數(shù)的難以確定加大了公允價值的可靠性和相關(guān)性；第三，會計人才素質(zhì)因素。中國會計高級人才培養(yǎng)算是初步階段，目前注冊會計師僅有15.4萬人，尚有龐大工程需要跟進(jìn)；第四，計量成本因素。會計的確認(rèn)、計量原則中有一項重要的原則就是重要性原則，強調(diào)重要性原則一方面可以提高核算的效益，減少不必要的工作量，另一方面可以使會計信息分清主次，突出重點�？梢娪嬃砍杀臼侨魏斡嬃繉傩远急仨毧紤]的因素。根據(jù)以上4點因素，在我國公允價值的選擇與運用則更應(yīng)該慎重考慮。筆者認(rèn)為公允價值要想有效的運用要分成以下幾個層次：首先，在市場有序穩(wěn)定時對公允價值計量對象采用公允價值計量，出現(xiàn)市場無序動蕩時，如通貨膨脹或者通貨緊縮，這個時候就需要財政部與銀監(jiān)會的有效合作，保證信息供給的及時性，利于會計人員做出正確的判斷；其次，財政部應(yīng)該結(jié)合經(jīng)濟實務(wù)制定具體指南編制相應(yīng)的數(shù)學(xué)模型、參數(shù)模型以指導(dǎo)會計人員在市場無序動蕩時公允價值的判定；再其次，制定嚴(yán)格的監(jiān)督規(guī)范體制來加強有序市場的建設(shè)，包括政府部門的監(jiān)管體制的完善以及企業(yè)內(nèi)部審計部門職能的規(guī)范，應(yīng)該雙管齊下。最后，綜合考慮計量成本因素以及當(dāng)下盛行的決策有用觀，應(yīng)該在市場嚴(yán)重?zé)o序時，加大對歷史成本信息的考慮程度。
參考文獻(xiàn)：
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