隨著我國外貿(mào)體制改革的不斷深化，許多生產(chǎn)企業(yè)成為具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱“生產(chǎn)企業(yè)”)，國家為鼓勵(lì)其擴(kuò)大出口，對(duì)這些“生產(chǎn)企業(yè)”的出口退稅，實(shí)行了“免、抵、退”稅辦法，這對(duì)企業(yè)來說，無疑是一種政策優(yōu)惠，
淺談“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
�？刹簧佟吧a(chǎn)企業(yè)”在其會(huì)計(jì)處理上，還不甚了解，在實(shí)務(wù)中還容易出錯(cuò)，為此，本文僅就“生產(chǎn)企業(yè)”有關(guān)增值稅“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理作一粗淺介紹。一、“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容
“免”稅，是指對(duì)“生產(chǎn)企業(yè)”自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物(以下簡(jiǎn)稱出口自產(chǎn)貨物)，免征生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅;“抵”稅，是指“生產(chǎn)企業(yè)”出口自產(chǎn)貨物以應(yīng)予免征或退還的所耗用原材料、零部件等的已納稅額抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額;“退”稅，是指“生產(chǎn)企業(yè)”出口自產(chǎn)貨物占本企業(yè)當(dāng)期全部貨物銷售額的50%及以上的，在當(dāng)期內(nèi)，因應(yīng)抵扣的稅額大于應(yīng)納稅額而未抵頂完的，經(jīng)主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對(duì)未抵頂完的稅額部分予以退稅。當(dāng)“生產(chǎn)企業(yè)”出口自產(chǎn)貨物占本企業(yè)當(dāng)期全部貨物銷售額的比例小于50%的，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
現(xiàn)實(shí)中，“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)是比較復(fù)雜的。在一個(gè)“生產(chǎn)企業(yè)”內(nèi)，既存在出口業(yè)務(wù)，又存在內(nèi)銷業(yè)務(wù)，在當(dāng)期原材料購進(jìn)業(yè)務(wù)中，既存在國內(nèi)購進(jìn)原材料的加工業(yè)務(wù)，又存在從國外進(jìn)口料件加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，同時(shí)，在當(dāng)期出口業(yè)務(wù)中還可能存在多種貨物的出口業(yè)務(wù)。但，盡管這樣復(fù)雜，大多數(shù)“生產(chǎn)企業(yè)”“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，主要由“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)的計(jì)算和相對(duì)應(yīng)的賬務(wù)處理這兩方面內(nèi)容組成。
二、“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)的計(jì)算
本文所介紹的“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)的計(jì)算，主要涉及以下七方面內(nèi)容。為便于說明，下面舉例介紹其具體計(jì)算過程及方法。
例：自營出口企業(yè)W股份公司2002年1月份發(fā)生下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：購進(jìn)國內(nèi)銅錠900噸，價(jià)格為不含稅價(jià)格，每噸單價(jià)為6000元，購進(jìn)國外料件450噸，海關(guān)核銷進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格為2468000元;內(nèi)銷銅制品甲300噸，每噸售價(jià)7000元，內(nèi)銷銅制品乙250噸，每噸售價(jià)6500元，內(nèi)銷的征稅率為17%，外銷銅制品甲120噸，每噸售價(jià)1400美元，該貨物征稅率17%，退稅率15%，國外運(yùn)保費(fèi)支出96000元，外銷銅制品乙60噸，每噸售價(jià)1200美元，國外運(yùn)保費(fèi)支出40000元，進(jìn)口料件復(fù)出口銷售銅制品乙450噸，每噸售價(jià)為1200美元，國外運(yùn)保費(fèi)支出為320000元，征、退稅率與外銷銅制品甲的征、退稅率相同，另本月1日美元對(duì)人民幣的匯率為1：8.4。則該企業(yè)應(yīng)作出下列計(jì)算：
1、計(jì)算當(dāng)期內(nèi)銷業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額。
購進(jìn)國內(nèi)材料銅錠的進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)=900×6000×17%=918000(元)
內(nèi)銷貨物(銅制品甲、乙)的銷項(xiàng)稅額=[(300×7000)+(250×6500)]x17%=612000(元)
2、計(jì)算當(dāng)期出口自產(chǎn)貨物的銷售額
計(jì)算當(dāng)期出口自產(chǎn)貨物的銷售額有兩方面作用。
一方面是為了在會(huì)計(jì)核算上及時(shí)作銷售處理，如不進(jìn)行銷售處理，就不能申報(bào)享受“免、抵、退”稅的優(yōu)惠政策，另一方面是為下一步計(jì)算當(dāng)期不予抵扣和退稅稅額做準(zhǔn)備，其計(jì)算公式：當(dāng)期出口自產(chǎn)貨物的銷售額=出口數(shù)量×單價(jià)×外匯匯率補(bǔ)外退保費(fèi)支出，則W企業(yè)本月出口貨物的銷售額分別是：
當(dāng)期出口銅制品甲的銷售額=120×1400×8.4-96000=1315200(元);
當(dāng)期出口銅制品乙的銷售額=60×1200×8.4-40000=564800(元);
當(dāng)期進(jìn)口料件復(fù)出口銅制品乙的銷售額=450×1200×8.4-320000=4216000(元)。
3、計(jì)算當(dāng)期不予抵扣和退稅的稅額
一般情況下，當(dāng)期不予抵扣和退稅的稅額由當(dāng)期出口自產(chǎn)貨物不予抵扣和退稅的稅額，以及當(dāng)期進(jìn)口料件復(fù)出口貨物不予抵扣和退稅的稅額這兩大部分組成。其計(jì)算公式分別是：
當(dāng)期出口自產(chǎn)貨物不予抵扣和退稅的稅額=當(dāng)期出口自產(chǎn)貨物的銷售額(人民幣)×(征稅率—退稅率)。
當(dāng)期進(jìn)口料件復(fù)出口貨物不予抵扣和退稅的稅額=〔當(dāng)期進(jìn)口料件復(fù)出口的銷售額(人民幣)×(征稅率-退稅率)〕-當(dāng)期海關(guān)核銷免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×(征稅率-退稅率)。
依據(jù)上述計(jì)算公式，代入相關(guān)數(shù)據(jù)后，W企業(yè)當(dāng)期不予抵扣和退稅的稅額=當(dāng)期出口銅制品甲的不予抵扣和退稅的稅額+當(dāng)期出口銅制品乙的不予抵扣和退稅的稅額+當(dāng)期進(jìn)口料件復(fù)出口銅制品乙的不予抵扣和退稅的稅額=1315200×(17%-15%)+564800×(17%-15%)+4216000×(17%-15%)-2468000×(17%-15%)=26304+11296+84320-49360=72560(元)。
4、計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額
根據(jù)規(guī)定當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算公式是：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額布躒サ逼諶部進(jìn)項(xiàng)稅額+當(dāng)期不予抵扣和退稅的稅額-上期未抵扣完的稅額。代入上面已計(jì)算出的數(shù)額，該企業(yè)的應(yīng)納稅額=612000-918000+72560=-233440(元)。
5、計(jì)算當(dāng)期應(yīng)退稅額
按政策規(guī)定，“生產(chǎn)企業(yè)”當(dāng)期出口自產(chǎn)貨物占當(dāng)期全部貨物銷售額50%及以上時(shí)，當(dāng)期內(nèi)應(yīng)抵扣的稅額大于應(yīng)納稅額的差額即為計(jì)算的應(yīng)退稅額，如果達(dá)不到50%的比例，即使當(dāng)期內(nèi)應(yīng)抵扣的稅額大于應(yīng)納稅額，其差額在當(dāng)期內(nèi)也不能申報(bào)退稅，而應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到下期抵扣，
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《淺談“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理》(http://www.shangyepx.com)。因此，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)退稅額，先要計(jì)算當(dāng)期出口自產(chǎn)貨物的銷售額占當(dāng)期全部貨物銷售額的比例，然后計(jì)算當(dāng)期應(yīng)抵扣的稅額與當(dāng)期應(yīng)納稅額的差額。W企業(yè)當(dāng)期出口貨物占全部貨物銷售額的比例=(當(dāng)期出口銅制品甲的銷售額+當(dāng)期出口銅制品乙的銷售額+當(dāng)期進(jìn)口料件復(fù)出口銅制品乙的銷售額)÷當(dāng)期全部貨物的銷售額×100%=(1315200+564800+4216000)÷(2100000+1500000+1315200+564800+4216000)×100%=6096000÷9696000×100%=62.8%。
則W企業(yè)當(dāng)期出口貨物占全部貨物銷售額的比例大于50%。
W企業(yè)當(dāng)期應(yīng)退的稅額=當(dāng)期應(yīng)抵扣的稅額-當(dāng)期應(yīng)納稅額=(當(dāng)期應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額+上期未抵扣完結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期抵扣的稅額)-(當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額+當(dāng)期不予抵扣和退稅的稅額)=918000-(612000+72560)=233440(元)。
從上面的計(jì)算，可以看出W企業(yè)當(dāng)期應(yīng)退稅額的值等于該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額的絕對(duì)值(│233440│)，所以，一些專家學(xué)者指出：當(dāng)期應(yīng)納稅額的絕對(duì)值小于當(dāng)期出口貨物銷售額乘以退稅率，再減去海關(guān)核銷進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格乘以退稅率的，當(dāng)期應(yīng)退稅額為應(yīng)納稅額的絕對(duì)值。這實(shí)際上為我們提供了一種計(jì)算“生產(chǎn)企業(yè)”出口自產(chǎn)貨物應(yīng)退稅額的簡(jiǎn)便方法。本文例題中的應(yīng)納稅額-233440的絕對(duì)值就小于當(dāng)期出口貨物銷售額乘以退稅率，再減去海關(guān)核銷進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格乘以退稅率的結(jié)果544200(6096000×15%-2468000×15%)，因此，“生產(chǎn)企業(yè)”在實(shí)務(wù)中只要計(jì)算出這一步，就能以當(dāng)期應(yīng)納稅額的絕對(duì)值作為當(dāng)期申報(bào)應(yīng)退稅額的數(shù)額。
6、計(jì)算當(dāng)期應(yīng)免、抵稅額
計(jì)算“生產(chǎn)企業(yè)”當(dāng)期應(yīng)免、抵稅額，不僅在賬務(wù)處理中用到，而且在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅時(shí)，需要在申報(bào)表上填列此項(xiàng)數(shù)據(jù)，同時(shí)在填列統(tǒng)計(jì)部門的有關(guān)報(bào)表時(shí)，也需要填列此項(xiàng)數(shù)據(jù);另一方面，在“生產(chǎn)企業(yè)”驗(yàn)證“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)計(jì)算是否正確的過程中也需要此項(xiàng)數(shù)據(jù)，所以對(duì)這一步驟計(jì)算不能忽視。其計(jì)算公式為=當(dāng)期應(yīng)免、抵稅額=當(dāng)期出口貨物銷售額×退稅率+當(dāng)期進(jìn)口料件復(fù)出口貨物銷售額×退稅率駁逼諍９睪訟免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×退稅率—當(dāng)期應(yīng)退的稅額。
則：W企業(yè)當(dāng)期應(yīng)免、抵稅額=(當(dāng)期出口銅制品甲的銷售額×退稅率)+(當(dāng)期出口銅制品乙的銷售額×退稅率)+(當(dāng)期進(jìn)口料件復(fù)出口銅制品乙的銷售額x退稅率駁逼諍９睪訟免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×退稅率)-當(dāng)期應(yīng)退的稅額=(1315200×15%)+(564800×15%)+(4216000×15%-2468000×15%)-233440=197280+84720+632400-370200-233440=310760(元)。
7、驗(yàn)證計(jì)算結(jié)果
驗(yàn)證“生產(chǎn)企業(yè)”當(dāng)期不予抵扣和退稅的稅額、當(dāng)期應(yīng)退稅額、當(dāng)期應(yīng)免、抵稅額的計(jì)算結(jié)果是否正確，其方法是用下列等式證明，如等式成立即為正確，反之，即為不正確，須重新計(jì)算。
驗(yàn)證的等式是：∑當(dāng)期出口貨物銷售額(人民幣)×其出口貨物退稅率=當(dāng)期應(yīng)退稅額+當(dāng)期應(yīng)免、抵稅額+當(dāng)期海關(guān)核銷進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×退稅率。
將W企業(yè)的有關(guān)計(jì)算結(jié)果數(shù)額代入上述公式，則：
等式左邊=當(dāng)期出口銅制品甲的銷售額(人民幣)×退稅率+當(dāng)期出口銅制品乙的銷售額(人民幣)×退稅率+當(dāng)期進(jìn)口料件復(fù)出口銅制品乙的銷售額(人民幣)×退稅率=1315200×15%+546800x15%+4216000×15%=914400(元)。
等式右邊=W企業(yè)當(dāng)期應(yīng)退稅額+當(dāng)期應(yīng)免、抵稅額+當(dāng)期海關(guān)核銷進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×退稅率=233440+310760+2468200×15%=233440+310760+370200=914400(元)。
從上面計(jì)算結(jié)果看出，等式兩邊相等，從而說明本例出口自營企業(yè)W企業(yè)有關(guān)“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)的計(jì)算正確。
三、“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，是指“生產(chǎn)企業(yè)”在購進(jìn)材料、出口貨物時(shí)與其他生產(chǎn)企業(yè)一樣，作基本相似的會(huì)計(jì)分錄，故這里不再贅述。此外，應(yīng)根據(jù)計(jì)算出的當(dāng)期應(yīng)退稅額等數(shù)據(jù)作相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。其內(nèi)容是：根據(jù)當(dāng)期應(yīng)退稅額，借記：應(yīng)收出口退稅——增值稅;根據(jù)當(dāng)期應(yīng)免、抵稅額，借記：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅);根據(jù)應(yīng)退稅額與應(yīng)免、抵稅額之和，貸記：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(出口退稅);根據(jù)“當(dāng)期不予抵扣和退稅的稅額，借記：產(chǎn)品銷售成本，貸記：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)。則W企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
(1)依據(jù)計(jì)算出的當(dāng)期應(yīng)退稅額233440(元)，當(dāng)期應(yīng)免、抵稅額310760(元)：
借：應(yīng)收出口退稅——增值稅233440
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅)310760
貸：應(yīng)交稅金——出口退稅544200
(2)依據(jù)計(jì)算出的當(dāng)期不予抵扣和退稅的稅額：
借：產(chǎn)品銷售成品72560
貨：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)72560
(3)W企業(yè)收到應(yīng)退稅款時(shí)
借：銀行存款233440
貸：應(yīng)收出口退稅——增值稅233440