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現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”稅務(wù)籌劃
作者：孫淑萍牛娟李軍
財(cái)會通訊 2015年05期
一、公司簡介
S企業(yè)是一家經(jīng)營現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為主的國內(nèi)大型集團(tuán)公司，其業(yè)務(wù)范圍涉及工程勘察與設(shè)計(jì)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意和物流服務(wù)四大板塊。企業(yè)成立于2008年，公司注冊地點(diǎn)及總部所在地為北京，其下設(shè)11家全資分子公司主要分布在北京及河北一帶，其相關(guān)信息如表1所示。
在上海、北京等10余地實(shí)行營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)工作后(特別說明：截至2013年4月20日，河北省唐山市并未開始實(shí)施營改增政策)，該集團(tuán)公司在20×3年開展相關(guān)業(yè)務(wù)決策時(shí)出現(xiàn)了如下困惑。本文從稅務(wù)籌劃的角度，從整個(gè)集團(tuán)稅務(wù)利益最大化和整個(gè)集團(tuán)公司價(jià)值最大化的角度幫助管理層完成以下決策。
二、案例分析
問題1：20×2年，S企業(yè)在北京地區(qū)的廣告?zhèn)髅揭还緦?shí)現(xiàn)含稅年?duì)I業(yè)額為400萬，年可抵扣金額為300萬，同在北京地區(qū)的廣告?zhèn)髅絻晒緦?shí)現(xiàn)含稅銷售額300萬，年可抵扣金額為200萬，由于兩個(gè)企業(yè)未達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)暫對其采取小規(guī)模納稅人的征收方式。據(jù)可靠市場資料預(yù)測，在未來5年內(nèi)這兩個(gè)企業(yè)的年度營業(yè)額會繼續(xù)維持在該水平。為了整合資源，提升競爭力，減輕稅負(fù)，公司董事會正在討論是否在20×3年將兩公司整合。
(1)稅法依據(jù)�！督煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第六條規(guī)定：“應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過標(biāo)準(zhǔn)的為小規(guī)模納稅人�！钡谝粭l第五款第一項(xiàng)規(guī)定：“《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元�！背酥猓谶m用稅率界定方面也有相應(yīng)的變化，營改增后一般納稅人增值稅稅率界定主要分為四種情況：提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%；提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)(有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外)，稅率為6%；財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，稅率為0。而小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，增值稅征收率從以前的5%調(diào)整到3%。
(2)方案設(shè)計(jì)
方案一：將兩廣告企業(yè)合并成一企業(yè)，按一般納稅人申報(bào)稅收。該種情況下其含稅的年?duì)I業(yè)額也應(yīng)該合并且以6%的稅率征收，合并后可抵扣金額為500萬。應(yīng)納增值稅為(400+300)/(1+6%)×6%-(300+200)×6%=9.62萬元。
方案二：維持兩個(gè)企業(yè)的現(xiàn)狀，繼續(xù)按小規(guī)模納稅人獨(dú)立申報(bào)增值稅。小規(guī)模納稅人獨(dú)立申報(bào)增值稅，稅率為3%且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)納增值稅為400/(1+3%)×3%+300/(1+3%)×3%=20.39萬元。
以上結(jié)果表明，在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較大的情況下，按小規(guī)模納稅人計(jì)稅比按小規(guī)模納稅人計(jì)稅，其增值稅少納10.77萬元。因此，該S企業(yè)應(yīng)選擇將兩個(gè)企業(yè)合并，按一般納稅人申報(bào)稅收。
(3)思維拓展。營改增的背景為試點(diǎn)地區(qū)納稅人身份認(rèn)定和計(jì)稅方法選擇提供了較大的操作空間，納稅主體可基于降低稅負(fù)的考慮安排銷售規(guī)模和選擇服務(wù)內(nèi)容，自愿選擇被認(rèn)定為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，從而達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的。通過上文分析可知，當(dāng)從事部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額較大時(shí)，按一般規(guī)模納稅人計(jì)稅比按小規(guī)模納稅人計(jì)稅稅負(fù)要輕；而當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額少到可以忽略不計(jì)，且適用稅率與適用征收率差距較大時(shí)，按小規(guī)模納稅人計(jì)稅比一般納稅人計(jì)稅稅負(fù)要輕。因此，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在選擇納稅人身份時(shí)，主要從增值稅實(shí)際稅負(fù)考慮，利用增值率判別法等方法進(jìn)行一般納稅人與小規(guī)模納稅人選擇的稅務(wù)籌劃。
問題2：20×3年3月，S企業(yè)與深圳某公司簽訂一份價(jià)值200萬(生產(chǎn)時(shí)增值稅專用發(fā)票注明材料采購成本約為80萬)的生產(chǎn)某文化紀(jì)念產(chǎn)品的合同，合同約定生產(chǎn)完畢后由S企業(yè)負(fù)責(zé)送貨上門，運(yùn)費(fèi)10萬元(不含稅)由S企業(yè)自行承擔(dān)。
(1)稅法依據(jù)。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額包括：從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品按13%抵扣率計(jì)算，購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付的運(yùn)輸費(fèi)用按結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額7%的扣除率計(jì)算。不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額包括：用于非增值應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品等7項(xiàng)。營業(yè)稅改為增值稅后，試點(diǎn)地區(qū)提供交通運(yùn)輸業(yè)的服務(wù)，以11%的稅率征收增值稅，而未試點(diǎn)的地區(qū)，仍以稅率3%征收營業(yè)稅。
(2)方案設(shè)計(jì)
方案一：由S企業(yè)在北京的總部內(nèi)部科室承擔(dān)此次運(yùn)輸任務(wù)。該種情況下S企業(yè)無法獲得增值稅專用發(fā)票，運(yùn)輸費(fèi)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此應(yīng)納稅額200/(1+17%)×17%-80×17%=29.06-13.6=15.46萬元。
方案二：由S企業(yè)在唐山的獨(dú)立子公司承擔(dān)此次運(yùn)輸任務(wù)。由于唐山市尚未納入營改增試點(diǎn)區(qū)域，以稅率3%征收營業(yè)稅。應(yīng)納稅額為200/(1+17%)×17%-80×17%+10×3%=15.46+0.3=15.76萬元。
方案三：由S企業(yè)在北京的獨(dú)立物流子公司(該公司經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可按運(yùn)費(fèi)的2%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額)承擔(dān)本次運(yùn)輸任務(wù)(注：過程中只發(fā)生了運(yùn)輸和裝卸業(yè)務(wù))。該種情況下獨(dú)立的物流子公司承擔(dān)運(yùn)輸任務(wù)，其中運(yùn)輸和裝卸業(yè)務(wù)屬于交通運(yùn)輸業(yè)納稅范疇。應(yīng)納稅額為200/(1+17%)×17%-80×17%-10×11%+(10×11%-10×2%)=15.46-0.2=15.26萬元。
(3)思維拓展。計(jì)算結(jié)果顯示方案一相對于方案三繳納的流轉(zhuǎn)稅額減少了0.2萬元，這主要?dú)w因于北京設(shè)立的獨(dú)立物流公司享受了運(yùn)費(fèi)的2%作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行了抵扣，但從實(shí)際情況來看，稅收優(yōu)惠政策較少，并且設(shè)立獨(dú)立的物流公司會耗費(fèi)大量資金成本和人力成本，不如交由北京總部內(nèi)部科室承擔(dān)此次運(yùn)輸任務(wù)。所以，稅務(wù)籌劃要兼顧各方面情況，考慮公司的長遠(yuǎn)利益，保障利潤最大化的實(shí)現(xiàn)。
問題3：20×3年5月，S企業(yè)市場管理部接到一份廣告業(yè)務(wù)的訂單，標(biāo)的額為300萬(不含稅)，企業(yè)完成上述廣告的制作將發(fā)生人力成本10萬，物資材料采購總額價(jià)稅合計(jì)60萬，在電視臺播出該廣告需要支付30萬(發(fā)生成本10萬，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額約為1.5萬)。
(1)稅法依據(jù)。位于北京地區(qū)的廣告公司，按照“營改增”后現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的文化創(chuàng)意服務(wù)類以6%的稅率征收增值稅(符合規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額可據(jù)實(shí)扣除)，而對位于唐山地區(qū)的廣告公司，由于試點(diǎn)區(qū)域尚未覆蓋到此處，則仍遵從原先規(guī)定按照服務(wù)業(yè)類以5%的稅率征收營業(yè)稅。因此對于該項(xiàng)業(yè)務(wù)的具體分配，S企業(yè)總部應(yīng)當(dāng)綜合考慮下屬廣告文化傳媒公司及網(wǎng)絡(luò)電臺公司所處區(qū)域的納稅類別。
(2)方案設(shè)計(jì)。管理層和相關(guān)公司負(fù)責(zé)人在商討該筆訂單的歸屬時(shí)希望確保集團(tuán)利益最大化，在不考慮其他因素的前提下做到整體稅負(fù)最小，因此可以從以下幾個(gè)方案來考慮(因城建稅及教育費(fèi)附加對各方案影響相同，故不涉及)：
方案一：交由在北京的文化傳媒一公司(C)全權(quán)負(fù)責(zé)，制作并自行發(fā)布廣告。這里只需繳納增值稅300×6%-60/(1+17%)×17%-1.5=18-8.72-1.5=7.78萬元。
方案二：交由在唐山的文化傳媒二公司(D)全權(quán)負(fù)責(zé)，制作并自行發(fā)布廣告。該方案下應(yīng)以實(shí)際營業(yè)額300萬繳納營業(yè)稅，由于該公司屬自行發(fā)布廣告則發(fā)布費(fèi)用10萬元不可扣除。300×5%=15萬元。
方案三：由在北京的文化傳媒一公司(C)負(fù)責(zé)訂單但只完成制作部分，再交給位于北京的網(wǎng)絡(luò)電臺一公司(F)發(fā)布。C需要繳納的增值稅為300×6%-60/(1+17%)×17%-30/(1+6%)×6%=18-8.72-1.70=7.58萬元，其中從F處收到的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。F需要繳納的增值稅為30/(1+6%)×6%-1.5=0.2萬，整體合計(jì)7.78萬元。
方案四：由在北京的文化傳媒一公司(C)負(fù)責(zé)訂單但只完成制作部分，再交給位于唐山的網(wǎng)絡(luò)電臺二公司(G)發(fā)布。C需要繳納的增值稅為300×6%-60/(1+17%)×17%=18-8.72=9.28萬元。因G屬于營業(yè)稅納稅人，C無法從中取得增值稅專用發(fā)票，所以30萬元的發(fā)布費(fèi)無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。G需要繳納的營業(yè)稅為30×5%=1.5萬，整體合計(jì)10.78萬元。
方案五：由在唐山的文化傳媒二公司(D)負(fù)責(zé)訂單但只完成制作部分，再交給位于北京的網(wǎng)絡(luò)電臺一公司(F)發(fā)布。《稅法》規(guī)定廣告代理業(yè)的營業(yè)額為代理者向委托方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去付給廣告發(fā)布者的發(fā)布費(fèi)后的余額，因此D需要繳納的營業(yè)稅為(300-30)×5%=13.5萬。F需要繳納增值稅30/(1+6%)×6%-1.5=0.2萬，整體合計(jì)13.7萬元。
方案六：由在唐山的文化傳媒二公司(D)負(fù)責(zé)訂單但只完成制作部分，再交給位于唐山的網(wǎng)絡(luò)電臺二公司(G)發(fā)布。D需要繳納營業(yè)稅(300-30)×5%=13.5萬，G需要繳納營業(yè)稅30×5%=1.5萬，整體合計(jì)15萬元。
以上六個(gè)方案的具體納稅情況如表2所示。
從表2中可以看出，方案一、三繳納稅額最低，方案四、五次之，最高的是方案二、六，很明顯繳納增值稅后公司稅負(fù)整體降低。因此總公司在今后處理該類業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)盡量將其交由位于營改增試點(diǎn)地區(qū)的子公司來處理。
另外需注意到，方案一、三繳納增值稅7.78萬元，方案二、六繳納營業(yè)稅15萬元，以上兩組結(jié)果完全相同。對S企業(yè)而言方案一、三的差別在于訂單是由一個(gè)還是兩個(gè)公司(均處于試點(diǎn)地區(qū)只涉及增值稅)完成，但因其具有相同的增值額所以最終增值稅繳納相同，方案二、六中的公司均在試點(diǎn)之外只納營業(yè)稅并因廣告發(fā)布費(fèi)可扣除，從而避免了重復(fù)納稅。
問題4：20×3年7月，S企業(yè)下屬的管理咨詢服務(wù)有限公司H企業(yè)(由于該企業(yè)會計(jì)核算制度不健全，經(jīng)國家稅務(wù)局認(rèn)定為小規(guī)模納稅人)接到一工程勘察項(xiàng)目的咨詢業(yè)務(wù)，雙方協(xié)議收費(fèi)50萬元。
(1)稅法依據(jù)�，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，增值稅小規(guī)模納稅人按營業(yè)額3%的征收率繳納增值稅，但不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；一般納稅人適用6%的增值稅率，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅額。
(2)方案設(shè)計(jì)
方案一：依靠自身財(cái)力物力完成此業(yè)務(wù)，將發(fā)生相關(guān)人力成本10萬，相關(guān)設(shè)備租賃成本20萬元。該種情況下，整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅為50×3%=1.5萬，應(yīng)當(dāng)繳納所得稅為(50-10-20)×25%=5萬，合計(jì)應(yīng)繳納稅款1.5+5=6.5萬元。
方案二：將此業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移給兼有工程勘察咨詢業(yè)務(wù)的A公司(A公司為增值稅一般納稅人)，自身作為業(yè)務(wù)代理，收取中介服務(wù)費(fèi)用15萬元，公司將發(fā)生相同的咨詢成本。
在將服務(wù)外包的情況下，集團(tuán)公司應(yīng)該繳納的增值稅既包括H公司提供中介服務(wù)的增值稅，也包括A公司提供勞務(wù)產(chǎn)生的增值稅，應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額為15×3%+(35×6%-20×6%)=1.35萬，繳納所得稅15×25%+(35-10-20)×25%=5萬元，合計(jì)應(yīng)繳納稅款1.35+5=6.35萬元。
綜合以上分析，方案二優(yōu)于方案一。
(3)思維拓展。企業(yè)集團(tuán)采取適當(dāng)?shù)姆绞綄?yīng)稅現(xiàn)代服務(wù)外包可以從一定程度上減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。造成上述方案二優(yōu)于方案一的根本原因在于，S集團(tuán)中身為增值稅小規(guī)模納稅人的H企業(yè)通過和關(guān)聯(lián)方A公司之間應(yīng)稅勞務(wù)的巧妙轉(zhuǎn)移，使得自身無法扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額在一般納稅人A公司得到了合法扣除，最終降低了企業(yè)稅負(fù)。
問題5：S企業(yè)下屬信息技術(shù)服務(wù)有限公司B為增值稅一般納稅人，20×3年度8月份為該集團(tuán)內(nèi)部其他兄弟公司提供大型軟件安裝調(diào)試4筆，共計(jì)含稅收入4000萬元，勞務(wù)已經(jīng)完成。其中兩筆勞務(wù)共計(jì)2400萬，也已結(jié)算；一筆勞務(wù)600萬元，兩年后一次結(jié)清；另一筆一年后付500萬，一年半后付出300萬，余款200萬兩年后結(jié)清。假設(shè)銀行同期貸款利率為20%，請結(jié)合直接收款、賒銷和分期收款結(jié)算方式的具體規(guī)定，對該集團(tuán)增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行定量分析。
(1)稅法依據(jù)。根據(jù)《關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》及《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》、《附件1交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十一條規(guī)定：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天；收訖銷售款項(xiàng)指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。
(2)方案設(shè)計(jì)
方案一：四筆業(yè)務(wù)在應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生時(shí)都采取直接收款方式，共計(jì)含稅收入4000萬。這四筆業(yè)務(wù)都應(yīng)在收到款項(xiàng)的時(shí)候確認(rèn)應(yīng)繳納的增值稅。應(yīng)納稅額=4000÷(1+6%)×6%=226.42萬。
方案二：兩筆業(yè)務(wù)采取直接收款方式，共計(jì)含稅收入2400萬；一筆延期兩年后收取，含稅收入為600萬；另有一筆分為三個(gè)階段，500萬一年后收取，300萬一年半后收取，200萬兩年后收取。
直接收款方式收到時(shí)應(yīng)該繳納增值稅：2400÷(1+6%)×6%=135.85萬。
延期兩年后收取款項(xiàng)，把應(yīng)交的增值稅折現(xiàn)到提供應(yīng)稅服務(wù)當(dāng)期為：600÷(1+6%)×6%÷(1+20%)2=23.58萬。
采用分期付款方式收取款項(xiàng)，根據(jù)時(shí)間年限把應(yīng)交增值稅折現(xiàn)到提供應(yīng)稅服務(wù)當(dāng)期為：500÷(1+6%)×6%÷(1+20%)+300÷(1+6%)×6%÷(1+20%)1.5+200÷(1+6%)×6%÷(1+20%)2=44.36萬。
共計(jì)應(yīng)納稅額=135.85+23.58+44.36=203.79萬。
通過兩個(gè)方案比較可知，采取不同收款方式的方案二比只采用直接收款方式的方案一節(jié)省稅收22.63萬，并且這種節(jié)稅是通過延遲收款，延遲納稅獲得的貨幣時(shí)間價(jià)值。可以通過表3來具體分析每筆業(yè)務(wù)采用不同的收款方式實(shí)現(xiàn)的稅收貨幣價(jià)值。
(3)思維拓展。采用不同的收款方式會對實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅產(chǎn)生一定的影響，延遲納稅會產(chǎn)生一定的貨幣時(shí)間價(jià)值，間接減小了企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，且根據(jù)案例可以得知，這四筆業(yè)務(wù)都是在公司內(nèi)部集團(tuán)之間的交易，因此延遲收取款項(xiàng)并不會影響整個(gè)集團(tuán)公司的現(xiàn)金流。但是如果是集團(tuán)和外部公司之間的交易，就需要對企業(yè)的現(xiàn)金流量問題和延期收款所帶來的節(jié)稅進(jìn)行權(quán)衡，不能因?yàn)槠孀非蠊?jié)稅，而影響整個(gè)集團(tuán)公司的總體利益。
問題6：20×3年10月，S企業(yè)網(wǎng)絡(luò)電臺一公司F(營改增后為增值稅一般納稅人)因發(fā)布廣告遇到專業(yè)問題預(yù)向社會某專業(yè)公司尋求咨詢勞務(wù)。經(jīng)過初步協(xié)商，與電臺一公司F初步達(dá)成協(xié)議的有三家企業(yè)，一公司F可供選擇的方案如下：
方案一：接受“營改增”后為增值稅一般納稅人的甲企業(yè)提供的咨詢勞務(wù)，總收費(fèi)為200萬元，甲企業(yè)注冊地為北京。
方案二：接受增值稅小規(guī)模納稅人乙企業(yè)提供的咨詢服務(wù)，總收費(fèi)為200萬元，乙企業(yè)注冊地為北京。
方案三：接受應(yīng)交營業(yè)稅的丙企業(yè)提供的咨詢服務(wù)，總收費(fèi)為200萬元，丙企業(yè)注冊地為唐山。
(1)稅法依據(jù)。原營業(yè)稅納稅人在由營業(yè)稅改征增值稅后，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅額。提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)(有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外)，稅率為6%；財(cái)稅([2011]111號)第五十條規(guī)定，小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，接受方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開�？蛻羧〉迷圏c(diǎn)地區(qū)營改增小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票可抵扣3%的增值稅稅款；根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施方法》的規(guī)定，所有的試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，支付給非試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，按差額計(jì)算銷售額。文件規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人(指試點(diǎn)地區(qū)不按照試點(diǎn)實(shí)施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人)價(jià)款后的余額為銷售額，試點(diǎn)地區(qū)取得非試點(diǎn)地區(qū)營業(yè)稅發(fā)票不能抵扣。
(2)方案設(shè)計(jì)
對于方案一，“營改增”后甲企業(yè)和網(wǎng)絡(luò)電臺一公司都成為增值稅一般納稅人，網(wǎng)絡(luò)電臺一公司作為“營改增”后的增值稅一般納稅人可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：200/(1+6%)×6%=11.32(萬元)，接受咨詢服務(wù)的成本為200-1132=188.68(萬元)。
對于方案二，乙企業(yè)注冊地為北京，“營改增”后為增值稅小規(guī)模納稅人，客戶取得試點(diǎn)地區(qū)營改增小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票可抵扣3%的增值稅稅款。網(wǎng)絡(luò)電臺一公司接受乙企業(yè)提供的咨詢服務(wù)成本為200-200/(1+3%)×3%=194.17(萬元)
對于方案三：丙企業(yè)在非試點(diǎn)地區(qū)(唐山)，仍然繳納營業(yè)稅，其不能開具增值稅專用發(fā)票。試點(diǎn)地區(qū)取得的非試點(diǎn)地區(qū)營業(yè)稅發(fā)票不能抵扣。因此，網(wǎng)絡(luò)電臺一公司的進(jìn)項(xiàng)稅額為0，接受丙企業(yè)咨詢服務(wù)的成本為200-0=200(萬元)
從以上三個(gè)方案分析看出，方案一最合理，接受甲公司提供的咨詢服務(wù)成本最低，其次是乙公司，最后是丙公司。
(3)思路拓展。在報(bào)價(jià)相同的前提下，作為理性人的企業(yè)在選擇合作對象時(shí)更傾向于試點(diǎn)地區(qū)增值稅一般納稅人，其次是試點(diǎn)地區(qū)增值稅小規(guī)模納稅人，最后是非試點(diǎn)地區(qū)營業(yè)稅納稅人。
如果乙企業(yè)試圖爭取此項(xiàng)業(yè)務(wù)，在其他條件相當(dāng)?shù)那疤嵯�，只有降低�?bào)價(jià)。假定降價(jià)為x，那么當(dāng)(200-x)×[1-1/(1+3%)×3%]≤188.68時(shí)，即x≥5.66萬元，乙公司才有優(yōu)勢。此時(shí)，乙公司減少利潤≥194.17-(194.34-194.34/1.03×3%)=5.49(萬元)。
如果丙企業(yè)試圖爭取此項(xiàng)業(yè)務(wù)，在其他條件相當(dāng)?shù)那疤嵯�，假定降價(jià)為y，那么當(dāng)200-y≤188.68，即y≥11.32萬元時(shí)，丙公司才有優(yōu)勢。此時(shí)，丙公司減少利潤≥(200-200×5%)-(188.68-188.68×5%)=10.75(萬元)。
作者介紹：孫淑萍，牛娟，中國石油大學(xué)(華東)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院；李軍，上海燃?xì)馄謻|銷售有限公司計(jì)財(cái)部
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