借款費用資本化國際的比較與借鑒

【摘要】2006年2月15日，我國出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費用》，在實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。但是，借款費用準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則還存在一定的差距。需要我們借鑒國際會計準(zhǔn)則以驗，對借款費用準(zhǔn)則進行豐富和完善，為會計工作者提供更詳細的指導(dǎo)。 　　【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則；借款費用；資本化；國際比較 　　我國財政部于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費用》對借款費用的定義是：企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款費用準(zhǔn)則從實質(zhì)重于形式原則出發(fā)，將借款費用資本化的范圍覆蓋到了固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)，基本上實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。但是，我國借款費用準(zhǔn)則在具體細節(jié)上尚與國際會計準(zhǔn)則存在一定的差距。而且由于借款費用費用化還是資本化，會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果，會影響到企業(yè)盈利水平和每股收益，從而影響到會計信息質(zhì)量。所以，借鑒國際會計準(zhǔn)則，對借款費用準(zhǔn)則予以細化，為企業(yè)更好地運用借款費用準(zhǔn)則提供詳細的指南。 　　一、借款費用會計處理的國際比較 　　2006年國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）在《國際會計準(zhǔn)則第23號――借款費用》的征求意見稿（ED23）中指出，如果是外購的資產(chǎn)，銷售方會把發(fā)生的借款費用計入銷售價款中，因此資本化的處理方法有助于增強企業(yè)自己貸款開發(fā)的資產(chǎn)和從第三方獲取的資產(chǎn)之問會計信息的可比性。因而國際會計準(zhǔn)則理事會于2007年新修訂的《國際會計準(zhǔn)則第23號――借款費用》(1SA23)、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）頒布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則第34號――利息費用的資本化》（SFAS34）均規(guī)定，當(dāng)借款費用可直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的，應(yīng)作為該項資產(chǎn)成本的一部分予以資本化，其他借款費用應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認為費用。我國借款費用準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，記人相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計人當(dāng)期損益。因此，在借款費用資本化問題上，我國會計準(zhǔn)則與IASB和FASB的處理原則是基本一致的。 　　1．資本化資產(chǎn)的涵蓋范圍比較。資本化資產(chǎn)的核心問題是，無形資產(chǎn)和融資租賃資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)包括在資本化資產(chǎn)范圍之中。我國借款費用準(zhǔn)則第四條規(guī)定：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等。借款費用準(zhǔn)則雖然沒有直接提及無形資產(chǎn)，但是，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》已經(jīng)對此作了清楚的說明。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定；實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。可見，借款費用準(zhǔn)則所指的資本化資產(chǎn)是包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的。國際借款費用準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需經(jīng)過較長準(zhǔn)備期才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。該準(zhǔn)則還采用排除法，對不符合資本化條件的資產(chǎn)和不適用于資本化的資產(chǎn)進行了列舉式說明：不符合資本化條件的資產(chǎn)是指常規(guī)性生產(chǎn)的存貨、生產(chǎn)周期較短且重復(fù)大量生產(chǎn)的存貨，以及那些在購置時就已有預(yù)定用途或準(zhǔn)備銷售的資產(chǎn)，因為將借款費用分配于大批量反復(fù)生產(chǎn)的存貨以及監(jiān)控這些借款費用較為復(fù)雜和困難；不適用于資本化準(zhǔn)則的資產(chǎn)主要是指以公允價值計量的資產(chǎn)，如一些生物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等，因為以公允價值計量的資產(chǎn)不會受到所發(fā)生的借款費用的影響。 　　2．借款費用的范圍比較。借款費用范圍的核心是融資租賃費用和分期購買資產(chǎn)的利息費用是否也要予以資本化。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號――租賃》的規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的人賬價值，將最低租賃付款額（如果最低租賃付款額現(xiàn)值低于租賃資產(chǎn)的公允價值）與其現(xiàn)值之間的差額作為未確認融資費用，未確認融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)進行分攤。在實務(wù)中，不少人錯誤地將資本化的利息費用（已經(jīng)發(fā)生的利息費用）與融資租賃費用（未來發(fā)生的利息費用）混同，未確認融資費用是租賃資產(chǎn)將來要發(fā)生的利息費用，根據(jù)長期資產(chǎn)均要折現(xiàn)的會計原則精神，將來的利息費用要從長期資產(chǎn)終值中分離出來，即在將來利息費用發(fā)生的時候直接確認為當(dāng)期費用。也就是說，根據(jù)現(xiàn)值原理，融資租賃費用是不應(yīng)當(dāng)資本化的。對于分期付款購買資產(chǎn)產(chǎn)生的融資費用是否也應(yīng)當(dāng)予以資本化，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號――存貨》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》等相關(guān)會計準(zhǔn)則均予以了肯定的回答，這些規(guī)定與國際準(zhǔn)則也是一致的。《國際會計準(zhǔn)則第16號――不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》規(guī)定，當(dāng)不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備項目價款的延期支付超過了正常信用期限時，它的成本就是現(xiàn)金價格的等價物，即本金和利息的現(xiàn)值；這一金額與支付總額之間的差額確認為信用期問的利息支出，除非此差額已按IAS23（國際借款費用準(zhǔn)則）中所規(guī)定的方法進行了資本化處理，即租賃日之前的融資費用。 　　二、我國借款費用準(zhǔn)則存在的問題 　　1．對符合資本化條件的資產(chǎn)的界定不清楚。我國借款費用準(zhǔn)則雖然在資產(chǎn)范圍的原則規(guī)定方面與國際準(zhǔn)則一致，但是，在細節(jié)規(guī)定方面還存在一定的差距，主要體現(xiàn)在國際借款費用準(zhǔn)則對資本化資產(chǎn)范圍的規(guī)定細致而明確，對于不符合資本化條件的資產(chǎn)和不能資本化的資產(chǎn)均作了列舉性規(guī)定，增強了準(zhǔn)則的可操作性。反觀我國借款費用準(zhǔn)則，對資本化資產(chǎn)范圍的規(guī)定比較含糊，對不符合資本化條件的資產(chǎn)未進行必要的說明，為企業(yè)留下了操控利潤的空間。也就是說，我國借款費用準(zhǔn)則只解釋了哪些是符合資本化條件的資產(chǎn)，至于哪些資產(chǎn)不符合資本化條件并未予以列舉，即只有原則性規(guī)定，而無操作性指南。 　　2．對資本化停止的時間界定模糊。我國借款費用準(zhǔn)則第四條規(guī)定：只有可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的借款費用可以資本化。資本化資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。而我國借款費用準(zhǔn)則這個符合資本化條件的資產(chǎn)的定義卻相當(dāng)模糊，如對“達到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)”沒有進一步說明，使得同樣一項借款費用可以認定為費用化，也可經(jīng)認定為資本化，影響了會計信息的可比性，并為企業(yè)操控利潤提供了機會。 　　三、改進我國借款費用會計準(zhǔn)則的相關(guān)建議 　　1．明晰資本化資產(chǎn)的范圍，堵塞企業(yè)操控收益的漏洞。如上所述，借款費用之所以存在漏洞，是由于準(zhǔn)則的規(guī)定過于原則，缺乏細化的操作標(biāo)準(zhǔn)。因此，會計準(zhǔn)則的制定，一定要堅持原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向相結(jié)合的原則。這一原則對我國會計準(zhǔn)則的制定更有意義。因為，我國資本市場不成熟，市場規(guī)模比較小，公司治理不完善，企業(yè)內(nèi)部約束不強，外部市場借款費用資本化國際的比較與借鑒監(jiān)管不力，企業(yè)操縱利潤動機比較強，原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則可以防止被規(guī)避；以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則又可以增強準(zhǔn)則的可操作性。其實，以規(guī)則導(dǎo)向曾經(jīng)長期占統(tǒng)治地位，只是由于安然事件，人們才重新選擇了原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則。具體到借款費用準(zhǔn)則而言，應(yīng)借鑒國際會計準(zhǔn)則，在我國借款費用準(zhǔn)則中進一步說明哪些資產(chǎn)不符合資本化的條件，發(fā)生在可資本化資產(chǎn)上的借款費用哪些是不需要資本化的，以更有效的規(guī)范會計實務(wù)工作。 　　2．加強借款費用準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則之間的一致與協(xié)調(diào)。應(yīng)加強借款費用準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則之間的一致與協(xié)調(diào)，包括與存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、建造合同準(zhǔn)則等的協(xié)調(diào)。特別是注意借款費用準(zhǔn)則與其他各個準(zhǔn)則之間在定義和具體規(guī)定上的銜接和協(xié)調(diào)，確保會計準(zhǔn)則的嚴(yán)密性、系統(tǒng)性和內(nèi)在一致性，減少企業(yè)選擇會計政策的機會。 　　參考文獻 　　[1]王建軍．一般借款費用資本化的確認標(biāo)準(zhǔn)和計量方法[J]．會計之友．2007(7) 　　[2]倪敏．借款費用會計處理國際比較與啟示[J]．財會月刊．2009（3）

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