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洞悉長(zhǎng)期股權(quán)投資核算
作者：秦文嬌趙一博
中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào) 2015年06期
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍有變化
近日，某上市公司2013年推出限制性股票激勵(lì)計(jì)劃，設(shè)置了與業(yè)績(jī)掛鉤的解鎖條件。該上市公司利用變更長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法來(lái)增厚利潤(rùn)，以獲取解鎖條件。
2014年7月1日起開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(下稱(chēng)“CAS2(2014)”)后，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍有所減小，僅指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。
原CAS2(2006)“投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資”，不再適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則。
CAS2(2014)規(guī)定，因增加投資導(dǎo)致由金融工具投資轉(zhuǎn)換為對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資，不再按照CAS2(2006)規(guī)定由長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。
CAS2(2014)對(duì)原持有的對(duì)被投資單位的股權(quán)投資(不具有控制、共同控制或重大影響的)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》作為金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的原持有股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。
原持有的股權(quán)投資分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。
例1.2013年1月1日，甲公司以銀行存款295萬(wàn)元取得乙公司10%的股權(quán)，對(duì)乙公司不具有重大影響，甲公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2013年末，甲公司取得上述股權(quán)的公允價(jià)值為320萬(wàn)元。2014年6月30日，甲公司取得上述股權(quán)的公允價(jià)值為330萬(wàn)元。2014年7月1日，甲公司又以600萬(wàn)元取得乙公司20%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為3 500萬(wàn)元，取得該部分股權(quán)后，甲公司派人參與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的制定過(guò)程。分析如下(單位均為“萬(wàn)元”，下同)，
2013年1月1日，
借：可供出售金融資產(chǎn)——投資成本
295
貸：銀行存款
295
2013年末，
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
25
貸：其他綜合收益
25
2014年7月1日，
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
600
貸：銀行存款
600
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
330
貸：可供出售金融資產(chǎn)——投資成本
295
——公允價(jià)值變動(dòng)
25
——投資收益
10
借：其他綜合收益
25
貸：投資收益
25
增資日，改按權(quán)益法核算：
投資成本為930萬(wàn)元(330+600)，甲公司享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為1050萬(wàn)元(3500×30%)，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1050萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本
120
貸：營(yíng)業(yè)外收入
120
記“其他綜合收益”的兩種情況
“其他綜合收益”作為新準(zhǔn)則新增科目，在長(zhǎng)期股權(quán)資產(chǎn)核算會(huì)計(jì)處理時(shí)有著相應(yīng)的變化�！捌渌C合收益”是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。大體可分為兩種情況：
一是，原來(lái)記入資本公積——其他資本公積，后來(lái)記入其他綜合收益的情況，主要是根據(jù)其他綜合收益的定義，因?yàn)槠渌C合收益是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。即以后能夠記入損益類(lèi)的情況，但是還不符合結(jié)轉(zhuǎn)損益類(lèi)的情況，就應(yīng)該記入其他綜合收益，主要包括下面4種情況：
可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)、減值及處置導(dǎo)致的其他綜合收益的增加或減少。也包括將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，重分類(lèi)日公允價(jià)值與賬面余額的差額部分。
確認(rèn)按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額導(dǎo)致的其他綜合收益的增加或減少。
自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，其差額記入所有者權(quán)益導(dǎo)致的其他綜合收益的增加，及處置時(shí)的轉(zhuǎn)出。
可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額，記入其他綜合收益科目。
二是，原來(lái)記入資本公積——其他資本公積，后來(lái)符合一定條件轉(zhuǎn)入資本公積——股本溢價(jià)或者資本溢價(jià)情況，在新準(zhǔn)則前提下，還在資本公積——其他核算科目下，主要是權(quán)益結(jié)算的股份支付，授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值貸方記入資本公積——其他資本公積科目，行權(quán)時(shí)，按照實(shí)際行權(quán)數(shù)量確定的金額，將資本公積——其他資本公積從借方轉(zhuǎn)出，貸方記入股本科目，差額記入資本公積——股本溢價(jià)(資本溢價(jià))科目。
另外還有一種情況就是被投資單位除了實(shí)現(xiàn)凈利，其他綜合收益增加以外導(dǎo)致其他資本公積增加的情況，投資方應(yīng)該按照持股比例確認(rèn)記入資本公積——其他資本公積科目。
當(dāng)權(quán)益法轉(zhuǎn)為按金融資產(chǎn)核算，投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益。
例2.甲公司對(duì)A公司投資的有關(guān)資料如下：
2012年7月1日，甲公司以銀行存款1400萬(wàn)元購(gòu)入A公司40%的股權(quán)，對(duì)A公司具有重大影響，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3750萬(wàn)元(包含一項(xiàng)存貨評(píng)估增值100萬(wàn)元；另一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值200萬(wàn)元，尚可使用年限10年，采用年限平均法計(jì)提折舊)。
2012年A公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元(上半年發(fā)生凈虧損1000萬(wàn)元)，投資時(shí)評(píng)估增值的存貨A公司已經(jīng)全部對(duì)外銷(xiāo)售，A公司其他綜合收益增加1500萬(wàn)元。
2013年1月至6月期間，A公司公告并發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)370萬(wàn)元，A公司其他綜合收益減少500萬(wàn)元。
2013年7月1日，甲公司決定出售其持有的A公司25%的股權(quán)(即出售其持有A公司股權(quán)的62.5%)，出售股權(quán)后甲公司持有A公司15%的股權(quán)，對(duì)原有A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。出售取得價(jià)款為1600萬(wàn)元，剩余15%的股權(quán)公允價(jià)值為960萬(wàn)元。
此時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值構(gòu)成為：投資成本1500萬(wàn)元、損益調(diào)整500萬(wàn)元、其他綜合收益400萬(wàn)元。
借：銀行存款
1600
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本
937.5(1500×25%/40%)
——損益調(diào)整
312.5(500×25%/40%)
——其他綜合收益
250(400×25%/40%)
投資收益
100
在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
借：可供出售金融資產(chǎn)
960
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本
562.5(1500-937.5)
——損益調(diào)整
187.5(500-312.5)
——其他綜合收益
150(400-250)
投資收益
60
原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
借：其他綜合收益
400
貸：投資收益
400
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